После истечения срока полезного использования оборудования амортизация
Каждый бухгалтер знает, в каких случаях способ начисления амортизации ОС отличается от обычного. Таких случаев, как минимум, три. Заметим, что во всех этих случаях амортизация ОС может продолжаться после истечения срока его полезного использования. Что об этом думает Минфин?
Амортизация после модернизации
Ответ найдем в письме Минфина от 13 июля 2020 г. № 03-03-06/1/60600.
Модернизация (достройка, дооборудование, реконструкция, техническое перевооружение) изменяет первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Не является исключением и ОС, которое полностью самортизировано.
В случае модернизации ОС, включая полностью самортизированное, его первоначальная стоимость в налоговом учете увеличивается.
Ну а дальше может быть два варианта.
Первый. Срок полезного использования ОС, которое полностью самортизировано, после модернизации не был увеличен.
В этом случае стоимость модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении ОС в эксплуатацию.
Как следствие – после истечения срока полезного использования ОС в налоговом учете будет амортизироваться до полного списания стоимости.
Таким образом, после проведения модернизации полностью самортизированного ОС, по мнению Минфина, выраженному в вышеуказанном письме, фирме следует:
- сумму затрат на модернизацию прибавить к первоначальной стоимости ОС;
- использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.
На практике встречается и другой вариант.
Это случай, когда срок полезного использования ОС после модернизации увеличивается.
При этом нужно помнить правило. Увеличить срок полезного использования объекта ОС можно только в пределах срока, установленного для амортизационной группы, в которую он был включен (п. 1 ст. 258 НК РФ).
К примеру, ОС относится к III амортизационной группе. Срок полезного использования – свыше 3 лет до 5 лет (включительно). По ОС был установлен срок полезного использования 40 мес.
После модернизации срок полезного использования можно увеличить до максимума по этой амортизационной группе. То есть до 60 месяцев. Начислять амортизацию надо исходя из нового срока полезного использования ОС. Об этом говорится в письме Минфина от 4 августа 2016 г. № 03-03-06/1/45862.
Амортизация после расконсервации
Об амортизации ОС после расконсервации имеется письмо Минфина от 18 августа 2020 г. № 03-03-06/1/72415.
Вывод основан на изменении законодательства по налогу на прибыль с 1 января 2020 года, внесенном Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ.
С 1 января 2020 года на порядок начисления амортизации расконсервированного объекта ОС срок его полезного использования не влияет. Из НК РФ исключено положение, по которому срок полезного использования расконсервированного ОС нужно было продлевать на период консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ).
Суть этого изменения в устранении нестыковки в законе: увеличение срока полезного использования ОС возможно только в случае модернизации (достройки, дооборудования, реконструкции, технического перевооружения). Консервация не меняет технических характеристик ОС, поэтому нет оснований и продлевать его срок полезного использования.
По ОС, переведенным по решению руководства компании на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев, амортизация не начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода. Возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация (п. 2 ст.322 НК РФ).
Таким образом, срок полезного использования ОС на период консервации продлевать не нужно. Начислять амортизацию после расконсервации ОС нужно до полного списания его остаточной стоимости.
Бератор нового поколения То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения. Подключить бератор | |
Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях:
ü модернизации;
ü реконструкции;
ü технического перевооружения.
Отметим, что модернизация и реконструкция выступают способами восстановления основных средств, при которых, как правило, происходит изменение первоначальной стоимости основных средств и может быть пересмотрен срок полезного использования.
Как свидетельствует наша консультационная практика, в таких ситуация бухгалтеры зачастую испытывают сложности с начислением амортизационных сумм. Поэтому остановимся на этом аспекте несколько подробнее.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, после проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
То же можно сказать и о налоговом учете. Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) изменение первоначальной стоимости основного средства допускается при их реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении и по иным аналогичным основаниям.
При этом, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в результате вышеперечисленных мероприятий в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ может увеличиться и срок полезного использования основных средств. В этом случае, возникает проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому объекту. Хотя законодательством, в частности НК РФ, не предусмотрено особого порядка определения нормы амортизации и начисления амортизационных отчислений по тем основным средствам, у которых увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного использования, мы считаем, что если произведенная реконструкция или модернизация основного средства привела к изменению его первоначальной стоимости и срока полезного использования, необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока полезного использования, поскольку прежнюю норму организация применять не должна, так как в этом случае можно либо недоначислить, либо излишне начислить амортизацию. Аналогичное разъяснение изложено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 августа 2005 года №03-03-04/4/49.
Рассмотрим, как изменится начисление амортизации, если увеличится первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна и организацией установлен одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации, этот порядок будет справедлив и для налогового учета.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом Постановления №1. Данная классификация определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по конкретному основномусредству, то увеличения срока после произведенной реконструкции или модернизации производить не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.
Пример.
Организацией приобретено основное средство первоначальной стоимостью 210 000 рублей (без НДС), относящееся к 6 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 месяцев). Установлен максимальный срок полезного использования – 180 месяцев. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличилась его стоимость на 40 000 рублей и срок полезного использования на 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом.
Предположим, что модернизация основного средства была произведена в течение 20 дней, поэтому по данному основному средству начисление амортизации не приостанавливалось.
Первоначальная стоимость основных средств, после проведения модернизации, увеличится на сумму произведенных расходов и составит 250 000 рублей (210 000 рублей + 40 000 рублей). Так как организацией изначально установлен максимальный срок полезного использования (180 месяцев), срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.
Как рассчитывать амортизацию в этом случае, ведь первоначальная стоимость основного средства увеличилась на 40 000 рублей, а срок, в течение которого организация должна амортизировать это основное средство фактически не претерпел изменений (осталось 50 месяцев).
Для того чтобы читателю этот вопрос был более понятен, разберем и случай, предположив, что организацией изначально был определен срок полезного использования меньший, чем предельный срок, например 160 месяцев. В этом случае организация может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактическое изменение срока полезного использования 36 месяцев, предельное изменение составит 20 месяцев (180 месяцев – 160 месяцев). Оставшийся срок полезного использования 50 месяцев (160 месяцев – 130 месяцев + 20 месяцев).
Определим сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств и для первого и для второго варианта примера.
Напомним, что при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К = [1/n] х 100%, где:
К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, организация не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.
Поясним это на конкретных цифрах:
1. Определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства – 180 месяцев и его первоначальной стоимости.
Норма амортизационных отчислений
1 / 180 месяцев х 100% = 0,56%.
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:
210 000 рублей х 0,56% = 1176 рублей.
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:
1176 рублей х 130 месяцев = 152 880 рублей.
Сумма амортизации за оставшиеся 50 месяцев срока полезного использования, начисленная после увеличения стоимости основного средства:
250 000 рублей х 0,56% х 50 месяцев = 70 000 рублей.
Общая сумма начисленной амортизации:
152 880 рублей + 70 000 рублей = 222 880 рублей.
Как видим, что при использовании этой методики расчета организация не спишет стоимость объекта полностью (250 000 рублей – 222 880 рублей = 27 120 рублей).
2. Теперь рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного использования основного средства, и рассчитаем норму амортизационных отчислений исходя из установленного срока полезного использования объекта – 160 месяцев.
Норма амортизационных отчислений:
1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%.
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:
210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:
1 323 рублей х 130 месяцев = 171 990 рублей.
Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%:
250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей.
Общая сумма начисленной амортизации:
171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей.
Если организация будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей – 250 000 рублей).
Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей) должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из расчета оставшегося срока полезного использования – 50 месяцев.
Поскольку организация не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства. Тогда:
1. Норма амортизационных отчислений (в условиях, если организация изначально установила срок 180 месяцев):
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.
Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации:
250 000 рублей – 152 880 рублей = 97 120 рублей.
Сумма амортизации за 1 месяц:
97 120 рублей х 2,00% = 1942,40 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев:
1942,40 рубля х 50 месяцев = 97 120 рублей.
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств:
152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей.
2. Норма амортизационных отчислений (в условиях, если организация изначально установила срок 160 месяцев):
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.
Сумма амортизации за 1 месяц:
(250 000 рублей – 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев:
1 560,20 рубля х 50 месяцев = 78 010 рублей.
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств:
171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Амортизация».
Выкуп лизингового имущества
В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю по окончании срока действия договора:
На сумму первоначальной стоимости имущества
Дт01 субсчет «Собственные основные средства»
Кт01 субсчет «Арендованные основные средства»
На сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу
Дт02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»
Кт02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»
В случае досрочного выкупа предмета лизинга, досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются записью:
На полную сумму досрочно начисленных лизинговых платежей, включая суммы НДС
Дт76 «Арендованные обязательства»
Кт76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
На сумму досрочно начисленной амортизации
Дт97
Кт02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»
На всю сумму начисленных платежей
Дт76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
Кт51
Сумма НДС в доле к досрочно начисленным лизинговым платежам
Дт68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам»
Кт19
Налоговый учет лизинга
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, в течение срока действия договора лизинга расходами лизингополучателя в целях налогообложения прибыли будут признаваться:
– суммы амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу;
– суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество за вычетом суммы начисленной по этому имуществу амортизации.
При переходе имущества в собственность лизингополучателя данное имущество перестает быть предметом лизинга: лизинговое имущество выбывает, а к учету принимается собственное имущество.
НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей признания в составе расходов стоимости собственного имущества, переставшего быть предметом лизинга.
В силу п. 5 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли уже отраженные в составе расходов налогоплательщика затраты не подлежат повторному включению в состав расходов.
Расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в порядке, установленном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При окончательном расчете с лизингодателем и переходе права собственности на предмет лизинговые платежи (в части выкупной стоимости) сформируют первоначальную стоимость уже собственного основного средства.
При установлении срока полезного использования такого основного средства можно учесть срок, в течение которого предмет учитывался в качестве лизингового имущества, по аналогии с основными средствами, бывшими в эксплуатации.
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
Организации следует принять объект лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму лизинговых платежей, выкупную стоимость, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга (при их наличии).
Начисление амортизационных отчислений производится с учетом сформированной таким образом первоначальной стоимости и исходя из установленных лизингополучателем самостоятельно сроков полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01).
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 стоимость предмета лизинга, числящегося на балансе у лизингополучателя, учитывается в его расходах только в размерах начисленной амортизации
(если по истечении срока действия договора предмет лизинга самортизирован не полностью, амортизация продолжает начисляться уже на собственное имущество по тем же нормам).
В отличие от налогового, в бухгалтерском учете не отражается выбытие лизингового имущества и не изменяется его первоначальная цена.
Даже если в налоговом учете предмет лизинга будет учтен в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете он останется объектом основных средств, по которому будет начисляться амортизация.
Отличительными и необходимыми признаками договора финансовой аренды (лизинга) являются наличие следующих условий:
в рамках договора лизинга могут заключаться два или более договора, включая договор купли-продажи, договор финансовой аренды, договор страхования, кредитный договор, договор на техническое обслуживание лизингового имущества и т.д.;
предмет лизинга должен использоваться только в предпринимательских целях;
оборудование должно специально приобретаться для передачи в лизинг.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Из содержания спорных договоров следует, что они оформлены по правилам, предусмотренным главой 34 ГК РФ.