Затраты на разработку месторождения полезных ископаемых

Автор: Зобова Е., эксперт журнала

Журнал “Налог на прибыль: учет доходов и расходов” № 6/2019

Какие виды расходов относятся к расходы на освоение природных ресурсов? В каком порядке учитываются данные расходы для целей исчисления налога на прибыль? Чем отличается налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов? Ответы на эти и другие вопросы – в предложенном материале.

Виды расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение ресурсов для целей применения гл. 25 НК РФ – это расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (ст. 261 НК РФ).

Перечень расходов, которые можно отнести к расходам на освоение природных ресурсов, открытый. Законодатель относит к этому виду расходов, в частности, следующие:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, в том числе затраты, связанные со строительством и ликвидацией скважин, разведку полезных ископаемых и гидрогеологические изыскания;
расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, в том числе на устройство временных подъездных путей, хранение плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранение добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

По мнению представителей Минфина, к расходам на освоение природных ресурсов можно в том числе отнести следующие:

затраты на 3D-сейсморазведку, которая осуществляется в рамках этапов и стадий работ по геологическому изучению недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Но если в результате произведенных расходов на работы по 3D-сейсморазведке налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА и подлежат амортизации. При этом суммы расходов на работы по 3D-сейсморазведке, ранее учтенные в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (Письмо от 14.11.2014 № 03-03-06/1/57750);
расходы на обеспечение безопасности скважин, полученных в безвозмездное пользование и расположенных в границах предоставленного в пользование лицензионного участка недр (письма от 16.05.2014 № 03-03-05/23390, от 19.09.2014 № 03-03-06/1/47154);
расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин (в частности, расходы на выполнение тех или иных работ, которые обусловлены технологическим процессом такой зарезки и требованиями нормативных документов к ее проведению) (Письмо от 19.04.2019 № 03-03-06/1/28278).

При этом, по мнению финансистов, расходы на рекультивацию земель, которые проведены на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в ст. 261 НК РФ (Письмо от 14.01.2016 № 03-03-06/1/596). Обосновывают они это следующим. В силу приведенного в ст. 261 НК РФ перечня расходами на освоение природных ресурсов признаются исключительно те расходы, которые ограничены геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работ подготовительного характера.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются в том числе расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ. В этом случае в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ расходы на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия как осуществляемые в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам.

Особенности учета расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов. Единственным условием в данном случае является отсутствие бюджетного финансирования (средств государственных внебюджетных фондов).

Обратите внимание:
Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.

Если расходы на освоение природных ресурсов относятся к нескольким участкам недр, то они учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:

расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ, на возмещение комплексного ущерба включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.

Исключением из этого правила являются расходы на освоение природных ресурсов нового морского месторождения углеводородного сырья (п. 7 ст. 261 НК РФ).

Отметим, что расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ).

В Письме Минфина России от 07.03.2017 № 03-03-06/1/12884 разъяснено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ). При этом к расходам на доразведку относятся затраты, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям (п. 3 ст. 325 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.

Непродуктивные скважины.

Если разведочная скважина на месторождениях углеводородного сырья оказалась непродуктивной, то расходы на ее строительство (бурение), проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины учитываются также в соответствии со ст. 261 НК РФ.

Подобный порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине.

Затраты по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение (п. 4 ст. 261 НК РФ).

В данном случае важно, что решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

Налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного гл. 25 НК РФ предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов. Заметим, что порядок данного уведомления не установлен нормами НК РФ. Во избежание претензий со стороны проверяющих органов целесообразно представить рассматриваемое уведомление в налоговый орган в установленные сроки.

Новые морские месторождения углеводородного сырья

Расходы на освоение природных ресурсов, понесенные налогоплательщиком, владеющим соответствующей лицензией (пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ), на участке недр при осуществлении деятельности, связанной с поиском, оценкой и (или) разведкой нового морского месторождения углеводородного сырья (НММ), признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, в котором налогоплательщиком принято решение об отнесении всей суммы указанных расходов либо любой ее части к расходам по названной деятельности[1].

Если на участке недр выделено более одного НММ, то налогоплательщик вправе по своему выбору отнести обозначенные расходы либо любую их часть к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на НММ, осуществляемой на любом новом морском месторождении углеводородного сырья, выделенном на данном участке недр.

При этом расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку НММ, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья, признаются для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 261 НК РФ, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 9 ст. 261 НК РФ).

В целях применения НК РФ новое морское месторождение углеводородного сырья признается выделенным на участке недр с даты первого согласования в предусмотренном порядке технологической схемы разработки соответствующего месторождения.

Разъяснения представителей ФНС по вопросам применения рассматриваемых норм даны в Письме от 17.05.2018 № СД-4-3/9372@.

Особенности определения доходов и расходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, закреплены в ст. 299.3 и 299.4 НК РФ соответственно (Письмо ФНС России от 20.01.2015 № ГД-4-3/562@).

Налоговый учет расходов на освоение природных ресурсов.

Расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 261 НК РФ, при этом порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2019 № 03-03-06/1/9344).

Отличительными чертами налогового учета рассматриваемых расходов являются в том числе следующие:

Расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, учитываются отдельно. В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном
ст. 256 – 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Расходы отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). При этом данные расходы могут группироваться по-разному в зависимости от конкретного вида расходов.
При проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых и при проведении работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Налоговый учет указанных расходов организуется по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
Если осуществленные расходы непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), то они отражаются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 325 НК РФ). Таким образом, например, расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. При этом если зарезка боковых стволов осуществляется не у эксплуатационных скважин, то такие расходы учитываются в общеустановленном порядке в зависимости от характера осуществленных расходов (Письмо Минфина России от 14.02.2017 № 03-03-06/1/7959).
Расходы, предусмотренные п. 10 ст. 261 НК РФ, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому договору займа на финансирование зарубежного геолого-разведочного проекта.

Кроме этого, действует отдельный порядок учета расходов при переходе права пользования участком недр к третьему лицу. В этом случае расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком – прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.

Это означает, что при передаче прав на пользование недрами налогоплательщик – прежний владелец лицензии продолжает учитывать осуществленные расходы на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.06.2017 № 03-03-06/1/34622).

Это же правило применяется и в случае, когда лицензия на пользование недрами передается дочерней организации: налогоплательщик – прежний владелец лицензии (материнская компания) продолжает учитывать осуществленные расходы на освоение природных ресурсов в порядке, определенном ст. 325 НК РФ (Письмо Минфина России от 09.03.2017 № 03-03-06/1/13147).

Вместе с тем если передача указанных имущественных прав носит безвозмездный характер, то на основании п. 8 ст. 250 НК РФ доход от такой операции подлежит включению в состав внереализационных доходов дочерней организации, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 28.02.2019 № 03-03-06/1/13134).

В случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика.

Приведем примеры актуальной судебной практики по вопросам применения ст. 261 НК РФ.

Определением ВС РФ от 22.03.2019 № 305-ЭС19-1936 был поддержан вывод судей предыдущих инстанций, которые посчитали правомерным доначисления налога на прибыль в связи с некорректным включением в состав расходов суммы разовых платежей за предоставление в пользование участков недр, указанных в лицензиях, – налогоплательщик единовременно включил их в состав косвенных расходов.

Судьи отметили, что согласно нормам НК РФ расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, подлежат включению в расходы по налогу на прибыль равномерно в течение двух лет. При этом законодатель прямо указывает на наличие единого общего порядка учета расходов (в течение двух лет), осуществленных в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, вне зависимости от порядка приобретения лицензии (на основании конкурса/аукциона либо без проведения конкурса/аукциона). Актуальная судебная практика по налоговым спорам также исходит из того, что разовый платеж подлежит списанию по правилам ст. 325 НК РФ в течение двух лет (Определение ВС РФ от 24.08.2017 № 305-КГ17-10847).

Таким образом, разовый платеж за пользование недрами (по своему смыслу) является расходом, осуществляемым в целях приобретения лицензий на пользование недрами, предусмотренным п. 1 ст. 325 НК РФ, и подлежит списанию по правилам ст. 325 НК РФ в течение двух лет.

ВС РФ также поддержал своих коллег, вынося Определение от 09.06.2018 № 302-КГ18-6544 в пользу налоговых органов. Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы при исчислении налога на прибыль вследствие неправомерного отнесения в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, безвозмездно переданного муниципальным образованиям Мирнинского района Республики Саха (Якутия). По мнению налогового органа, данные расходы не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, в том числе не являются затратами на освоение природных ресурсов (п. 1 ст. 261 НК РФ).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из доказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о том, что учтенные обществом в составе расходов по налогу на прибыль затраты на обслуживание и содержание жилищного фонда, являющегося собственностью муниципальных образований, не связаны с осуществлением деятельности общества, направленной на получение дохода, не обусловлены разумными экономическими причинами и целями делового характера, не отвечают требованиям положений ст. 252 НК РФ и иным положениям гл. 25 НК РФ. Был отклонен и довод налогоплательщика о том, что спорный договор является соглашением с органами государственной власти субъектов и предусмотренные им затраты относятся к расходам на освоение природных ресурсов (как противоречащий установленным судами фактическим обстоятельствам дела).

* * *

Расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин для целей применения гл. 25 НК РФ относятся к расходам на освоение природных ресурсов, особенности и порядок учета которых регулируется нормами ст. 261 НК РФ. Данные затраты подлежат включению в состав прочих расходов. При этом порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ.

[1] Об изменениях, действующих с 2019 года в порядке признания доходов и расходов от осуществления рассматриваемой деятельности, читайте в статье Е. П. Зобовой «Расходы на освоение природных ресурсов: обновление-2019» в № 5, 2019.

Источник