Увеличение срока полезного использования на основании
О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела
Г.А. Сафиуллина, старший аудитор
ООО «Аудиторская служба «СТЕК».
Как поступить организации, если в процессе эксплуатации объекта основного средства выявились объективные причины для изменения его срока службы. Об этом мы расскажем в своей статье.
Бухгалтерский учет
Пересмотр срока полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Для целей ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В случае изменение величины, отражающей погашение стоимости основного средства, обусловленного на основе экспертных оценок о реальных сроках полноценной эксплуатации оборудования, следует признавать изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения не признается бухгалтерской ошибкой.
Таким образом, возможность пересмотра сроков полезного использования основного средства предусмотрена вышеназванным положением ПБУ 21/2008. Однако положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений, связанных с изменением срока полезного использования основного средства, не согласуется с положениями ПБУ 6/01.
В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с ПБУ 2/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода или периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
При этом корректировка суммы ежемесячной амортизации внеоборотного актива в случае изменения его срока полезного использования или способа амортизации будет оказывать влияние на доходы и расходы в следующем отчетном году (Письмо Минфина РФ от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год»).
Налог на прибыль
В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Другие случаи увеличения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ не предусмотрены.
В результате разных правил учета расходов (а именно, суммы начисленной амортизации) в бухгалтерском и налоговом учетах у организации возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” в части признания временных разниц.
Налоговый кодекс предлагает изменение срока полезного использования (СПИ) объекта основных средств только при реконструкции и модернизации. Возможно ли увеличение СПИ в каких-либо других случаях?
Принадлежность к группе
Амортизируемое имущество (имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 НК). Согласно статье 258 Налогового кодекса, сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (объект нематериальных активов) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой правительством (Постановление правительства от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).
Если же классификацией не предусмотрен срок полезного использования для определенного вида основного средства (ОС не указано ни в одной из амортизационных групп), то СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК). За отсутствием последних организации для решения вопроса об установлении СПИ следует обращаться с запросом в МЭРТ для получения официального ответа, чтобы в дальнейшем для целей налогообложения прибыли начислять по данному объекту амортизацию.
Модернизация и реконструкция
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (после даты ввода в эксплуатацию), если в результате «видоизменения» такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение СПИ основных средств может быть осуществлено исключительно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК).
Следуя разъяснениям УФНС по г. Москве, изложенным в письме от 2 августа 2006 г. № 20-12/69825, организация должна самостоятельно определить необходимость увеличения СПИ объекта с учетом результатов произведенных работ либо применения для целей налогообложения прибыли оставшегося срока его полезного использования.
В бухгалтерском учете в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией также пересматривается СПИ по этому объекту. При этом обязательным условием пересмотра является такое изменение характеристик ОС, которое приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей (п. 20 ПБУ 6-01).
Но исходя из какого срока следует начислять амортизацию после проведенных техработ? В соответствии с официальной позицией принятие решения об увеличении полезного срока использования не влечет изменения нормы его амортизации (письма Минфина от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168, от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216). Налоговики же утверждают, что амортизация должна признаваться в сумме, рассчитываемой исходя из оставшегося увеличенного срока полезного использования (письма УФНС по г. Москве от 2 августа 2006 г. № 20-12/69825, от 27 декабря 2005 г. № 20-12/97060).
Если же установленный ранее СПИ истек до проведения работ по модернизации или реконструкции, то Минфин (письмо от 4 августа 2003 г. № 04-02-05/3/65) разрешает начислять амортизацию исходя из нового, установленного организацией СПИ.
Самовольничаем?
Согласно пункту 9 статьи 259 Налогового кодекса, коэффициент 1/2 применяется к норме амортизации, которая зависит от СПИ и первоначальной стоимости транспортного средства (п. 4 ст. 259 НК). В соответствии с выводами Минфина (письмо от 26 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/35) это означает, в свою очередь, увеличение срока полезного использования объекта ОС в 2 раза. К сожалению, судебной практики Московского округа по данному вопросу нет, но есть прецедент, рассмотренный ФАС Поволжского округа от 4 октября 2006 г. по делу № А55-1588/06. Он также выступает в поддержку точки зрения финансового ведомства.
Спорной является и ситуация, когда ОС в течение определенного периода времени находится в безвозмездном пользовании. Приостанавливается ли при этом течение срока полезного использования? Столичное УФНС отвечает на этот вопрос отрицательно: в данном случае в соответствии со статьей 258 Кодекса нет оснований для продления СПИ (письмо УМНС по г. Москве от 1 марта 2004 г. № 26-12/12876).
А если объект ОС находился ранее в собственности у физического лица? Вправе ли организация уменьшить СПИ основного средства на период его эксплуатации таким экс-владельцем? Ведь необходимо учитывать, что у физлица отсутствует документальное подтверждение СПИ и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. В то же время, согласно пункту 12 статьи 259 Кодекса, организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты ОС, вправе определять норму амортизации по ним с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Достаточно ли для обоснования уменьшения СПИ таким образом иметь письмо от продавца, где указано время фактического использования имущества? Этот вопрос до сих пор является открытым.
Ответ
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены нормами ПБУ 6/01[1].
В первую очередь отметим, что применение ускоренной амортизации возможно только в случае применения определенного способа начисления амортизации, а именно, при способе уменьшаемого остатка. Так как на практике организациями применяется линейный способ начисления амортизации, при ответе будем исходить из того, что для применения коэффициента ускорения Организации необходимо изменить способ начисления амортизации.
Далее, рассмотрим по отдельности возможность изменения способа начисления амортизации и срока полезного использования.
Изменение способа начисления амортизации.
В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим ПБУ.
Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Таким образом, выбранный способ начисления амортизации отражается Организацией в учетной политике и применяется в течение всего срока полезного использования объектов основных средств.
Возможность изменения метода начисления амортизации до окончания срока полезного использования основного средства нормами ПБУ 6/01 прямо не предусмотрена.
По нашему мнению, изменение метода начисления амортизации возможно в связи с изменением учетной политики, либо в связи изменением оценочных значений. Рассмотрим оба варианта.
.
Порядок внесения изменений в учетную политику организации установлен ПБУ 1/2008[2].
Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008[3] изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
По нашему мнению, обосновать изменение учетной политики в данном случае возможно тем, что новый метод начисления амортизация позволит наиболее достоверно представлять в отчетности реальную стоимость основных средств той группы, в которой будет изменен способ амортизации.
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных
на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно) (пункт 15 ПБУ 1/2008).
Таким образом, в случае, признания смены метода начисления амортизации изменением учетной политики от Организации потребуется произвести ретроспективный пересчет начисленной амортизации, т.е. пересчитать амортизация таким образом, как будто новый метод амортизации применялся всегда. Только в случае, если влияние изменения учетной политики на отчетность несущественно или произведенный пересчет не будет достаточно точен (надежен), Организация вправе отразить такое изменение перспективно.
.
Согласно пункту 2 ПБУ 21/2008[4] изменением оценочного значения признается
корректировка стоимости актива (обязательства)
или
величины, отражающей погашение стоимости актива
, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (пункт 3 ПБУ 21/2008).
Следует отметить, что в отличие от норм ПБУ 14/2007[5], предписывающих выбирать способ начисления амортизации по нематериальным активам в зависимости от ожидаемого получения экономических выгод от использования данного актива, ПБУ 6/01 такого условия не содержит. Выбор метода начисления амортизации осуществляется произвольно по желанию организации.
С этой точки зрения в данном случае речь идет
не об изменении оценочных значений ожидаемого поступления будущих экономических выгод
от использования актива, а об изменении учетной политики.
Однако, как следует из пунктов 10 и 11 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики должно быть обоснованным, то есть обеспечивать либо более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае экономическим обоснованием факта изменения метода начисления амортизации, влекущий применения ускоренного коэффициента, может служить тот факт, что отдача от основных средств со временем уменьшается. Вследствие этого применение одного из нелинейных способов начисления амортизации будет
экономически более обоснованным с точки зрения взаимосвязи затрат на приобретение объекта и экономических выгод от его использования.
Иными словами, в данном случае речь идет об изменении способа начисления амортизации в связи с изменением оценки ожидаемых экономических выгод от использования активов.
Соответственно, с этой точки зрения изменение метода начисления амортизации может быть классифицирован как изменение в оценочных значениях.
Кроме того, согласно пункту 3 ПБУ 21/2008
если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения
.
Следует отметить, что последствия изменения оценочного значения отражаются перспективно. Иными словами, пересчет ранее начисленных сумм амортизации исходя из нового метода начисления амортизации не производится.
Таким образом, учитывая вышесказанное, по нашему мнению, установление нового метода амортизации влечет изменение метода начисления амортизация в отношении старых основных средств. При этом такое изменение, на наш взгляд, может быть квалифицировано как изменение оценочного обязательства. Такая оценка позволяет не пересчитывать уже начисленную амортизацию, а начислять ее исходя из остаточной стоимости основного средства, сложившейся на момент изменения способа начисления амортизации.
Изменение срока полезного использования объектов основных средств.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Из приведенных норм следует, что срок полезного использования основных средств определяется в момент их принятия к учету и подлежит изменению в случае проведения реконструкции или модернизации.
При этом в ПБУ 6/01 не уточняется, может ли срок полезного использования объектов основных средств быть изменен в иных случаях.
По нашему мнению, в рассматриваемом нами случае изменение срока полезного использования также может быть связано либо с изменением учетной политики, либо с изменением оценочных значений.
Порядок отражения изменения срока полезного использования в связи с изменением учетной политики или изменением оценочных значений будет аналогичен тому, который был изложен нами выше.
В рассматриваемом случае, на наш взгляд, также можно говорить о том, что изменение срока полезного использования, скорее всего, будет связано с изменением оценочных значений. В связи с этим изменение срока полезного использования Организация вправе осуществить в том периоде, в котором было принято решение об изменении срока, т.е. перспективным способом. При этом Организации следует обосновать причины такого изменения.
на возможные налоговые последствия по налогу на имущество.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 1 статьи 375 НК РФ).
Таким образом, поскольку налоговой базой для исчисления налога на имущество является остаточная стоимость основных средств, учитываемых на балансе организации, изменение метода амортизации или изменение срока полезного использования оказывает непосредственной влияние на сумму исчисляемого налога на имущество.
Следует отметить, что по вопросу правомерности изменения способа начисления амортизации, или срока полезного использования на данный момент отсутствуют как официальные разъяснения, так и арбитражная практика. В связи с чем, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налоговых органов в отношении изменения метода амортизации, либо срока полезного использования, так как данные изменения приведут к ускоренному уменьшению остаточной стоимости основных средств.
По нашему мнению, Организация вправе отстаивать свою позицию в судебном порядке, аргументируя правомерность действий тем, что изменение метода начисления амортизации и срока полезного использования основного средства не противоречит нормам ПБУ 6/01.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01», утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н
[3]Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.
[4]Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.08 № 106н.
[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина РФ от 27.12.07 № 153н
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале
knk_audit
Назад в раздел