Уменьшение потерь при добыче полезных ископаемых
Для оптимизации налогообложения на предприятии, занимающемся добычей полезных ископаемых, необходимо изыскивать способы снижения НДПИ. Задача сложная, однако бухгалтер совместно с техническими специалистами карьера может найти скрытые возможности уменьшить эту часть затрат.
МЕТОДОЛОГИЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НДПИ
Налог, объектом которого являются полезные ископаемые, называется налогом на добычу полезных ископаемых. Порядок исчисления и уплаты данного налога регулируется в ст. 334–346 гл. 26 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Объектом налогообложения могут быть полезные ископаемые:
- непосредственно добытые из недр;
- извлеченные из отходов добывающего производства, если такое извлечение подлежит лицензированию.
Отходы добычи, реализуемые на сторону и используемые в дальнейшем в строительстве объектов и дорог, также облагаются НДПИ.
Уплата НДПИ производится в бюджет того муниципального образования (субъекта РФ), на территории которого расположено предприятие по добыче полезных ископаемых. Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются все предприятия, включая индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют добычу на основании лицензии на право пользования недрами.
К СВЕДЕНИЮ
Налог на добычу полезных ископаемых рассчитывают путем умножения количества добытого полезного ископаемого в натуральном выражении на налоговую ставку в рублях (специфические ставки) или в процентах, умноженных на добычу в стоимостном выражении (адвалорные ставки).
Методика начисления и ставки, из расчета которых производится начисление налога, меняются. В 2017 году появились некоторые изменения в части ставок НДПИ. 19.10.2016 Правительство РФ рассмотрело и одобрило Федеральный закон о внесении изменений в НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации. В частности, был изменен порядок определения показателей, применяемых при расчете НДПИ горючего природного газа предприятиями — собственниками объектов Единой системы газоснабжения. Ставка НДПИ для таких организаций увеличена в 2017 г. на 413 руб. за 1 тыс. м3. Ставка НДПИ на нефть составит 919 руб. за тонну в 2017 г. против 857 руб. за тонну в 2016 г.
Изменился и порядок взимания НДПИ на многокомпонентные комплексные руды, содержащие в том числе медь, никель и металлы платиновой группы, добываемые на территории Красноярского края. Установлена твердая ставка НДПИ на многокомпонентные руды в размере 730 руб. за тонну многокомпонентной руды. Судя по всему, это не последние изменения, и в дальнейшем реформа налогообложения в сфере добычи полезных ископаемых будет продолжаться.
Для расчета НДПИ определяют налоговую базу и ставку налога (п. 2 ст. 338 НК РФ).
Сумму НДПИ, подлежащую уплате в бюджет, можно рассчитать по двум разным формулам.
Формула расчета для всех полезных ископаемых, кроме нефти (обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), природного горючего газа, добытого из всех видов месторождений углеводородного сырья, попутного газа, газового конденсата и угля:
НДПИ = НБСВ × НС%,
где НДПИ — налог на добычу полезных ископаемых в отчетном налоговом периоде;
НС% — налоговая ставка в процентах;
НБСВ — налоговая база в стоимостном выражении в отчетном налоговом периоде.
Налоговую базу в стоимостном выражении (НБСВ) для начисления налога на добычу полезных ископаемых в отчетном налоговом периоде определяют по следующей формуле:
НБСВ = ОРСВ / ОРНВ × ОДНВ,
где ОРСВ — объем реализации в стоимостном выражении в отчетном налоговом периоде (без учета НДС, акцизов и расходов по доставке (п. 3 ст. 340 НК РФ)) за минусом транспортных расходов по доставке полезного ископаемого покупателю;
ОРНВ — объем реализации в натуральном выражении в отчетном налоговом периоде;
ОДНВ — объем добычи в натуральном выражении за минусом потерь в пределах нормативов в отчетном налоговом периоде.
Важная деталь: аналогично рассчитывают налоговую базу при исчислении НДПИ на уголь, нефть и газ, добытые на морских месторождениях.
Налоговую базу рассчитывают таким образом, если организация не получала из бюджета субсидии на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. Если предприятие в отчетном периоде не продавало продукты добычи, налоговая база рассчитывается исходя из расчетной стоимости добытых ископаемых (п. 4 ст. 340 НК РФ).
При добыче нефти (обезвоженной, обессоленной и стабилизированной), природного горючего газа, добытого из всех видов месторождений углеводородного сырья, попутного газа, газового конденсата и угля применяют следующую формулу расчета НДПИ:
НДПИ = КДПИ × НСР,
где КДПИ — количество добытого полезного ископаемого в натуральных единицах в отчетном налоговом периоде за минусом потерь полезных ископаемых в пределах нормативов;
НСР — налоговая ставка в рублях за натуральную единицу.
Способы определения количества добытых полезных ископаемых
Вне зависимости от способа расчета налоговой базы нужно правильно определить количество добытых полезных ископаемых. Существует два способа определения объема добычи в натуральном выражении.
Прямой способ
Прямой способ подразумевает взвешивание добытых полезных ископаемых.
Если у налогоплательщика нет возможности определить добычу в натуральном выражении с помощью взвешивания, он может рассчитать объем добычи с помощью специальных измерительных приборов.
Измерять объемы добычи сыпучих материалов можно с помощью тахеометров, лазерных дальномеров или посредством технологии лазерного 3D-сканирования. После осуществления планово-высотной съемки оформляют акт о выполненных геодезических работах за подписью ответственных лиц, к которому прикладывают модель объемов с указанием объема добычи за отчетный период.
Косвенный метод
Когда невозможно применить прямой метод расчета, используют косвенный метод. Суть данного метода: первоначально измерительными приборами определяют объем добычи минерального сырья, а затем по доле полезного ископаемого в сырье устанавливают количество непосредственно самого полезного ископаемого.
К СВЕДЕНИЮ
В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема (п. 2 ст. 339 НК РФ).
Потери полезных ископаемых в пределах нормативов должны вычитаться из объемов добычи и НДПИ не облагаются (нулевая налоговая ставка согласно п. 1 ст. 342 НК РФ). Когда и как можно воспользоваться данной налоговой льготой и в каком порядке утверждаются нормативы потерь, прописано в Правилах утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921, изменены и дополнены Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 № 82).
ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ ПРОЦЕСС ДОБЫЧИ ПЕСКА ДЛЯ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ
Песок природный относится к общераспространенным полезным ископаемым. Ставка НДПИ для исчисления налога на добычу песка для строительных работ ГОСТ 8736-93 составляет 5,5 %. Способ определения его количества — прямой.
Знание свойств и видов песка, технологии его производства поможет найти пути оптимизации НДПИ, поэтому кратко опишем это полезное ископаемое и технологию его добычи.
Песок природный, из которого в результате переработки гидромеханизированным способом получают строительный песок, представляет собой природную мелкообломочную осадочную горную породу, образовавшуюся в результате естественного разрушения горных пород.
Песок строительный — один из основных видов сырья, используемого для производства стеновых материалов, отвечает требованиям ГОСТ 8736-93 «Песок для строительных работ. Технические условия».
Согласно ГОСТ 8736-93 песок для строительных работ предназначен для применения в качестве заполнителя тяжелых, легких, мелкозернистых, ячеистых и силикатных бетонов, строительных растворов, приготовления сухих смесей, для устройства оснований и покрытий автомобильных дорог и аэродромов.
Кроме просто природного песка, образовавшегося в результате естественного разрушения скальных пород, существует:
- дробленый песок, изготавливаемый из скальных горных пород с использованием специального дробильного оборудования;
- фракционированный песок, получаемый путем просеивания с использованием специальных грохотов;
- отмытый обогащенный песок, добываемый и обогащаемый с помощью земснаряда и гидрогрохота;
- просеянный природный.
Общий производственный цикл добычи и переработки как просеянного, так и отмытого обогащенного песка, кроме непосредственно добычи, включает в себя проведение подготовительных, вскрышных, очистных работ, а также работ по рекультивации почвы.
Вскрышные работы означают снятие верхних слоев грунта, под которыми находятся слои природного песка. Песок, находящийся после вскрыши на поверхности земельного участка карьера или на дне водоема, имеет различные глинистые, иловые и другие ненужные включения. Поэтому, кроме процесса его добычи, для достижения необходимых показателей качества продукции, определяемых ГОСТами и техническими указаниями, требуется провести очистку песка.
Способы очистки природного песка:
- очистка путем вымывания. Отмытый и просеянный песок попадает на склад, который называется картой. Для нового намыва с карты песок вывозят на основные склады, откуда в основном его отгружают покупателям;
- сухая очистка с помощью установок для просева песка (грохота-вибросита). Таким способом в основном очищается необводненный песок, добытый открытым (сухим) способом.
Песок после добычи и переработки находится на месте карты в разрыхленном состоянии и после перевозки на место склада его состояние не меняется.
ВИДЫ ПОТЕРЬ ПЕСКА ПРИ ДОБЫЧЕ И СПОСОБЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НОРМАТИВОВ
Потери при добыче песка:
1) эксплуатационные — возникают при проведении горных работ, связанных с извлечением песка из недр, при погрузочно-разгрузочных работах и транспортировке;
2) технологические — возникают при проведении работ по переработке песка.
Проектные нормативные потери — это расчетная величина неизбежного сокращения запасов карьера в процессе разработки месторождения, которая складывается из:
- безвозвратных общекарьерных потерь полезного ископаемого в бортах, подошвах и прочих местах карьера;
- эксплуатационных потерь, образовавшихся в процессе непосредственно добычи (потеря сортности, разубоживание), при транспортировке, погрузочно-разгрузочных работах, складировании и хранении.
Фактические потери тоже состоят из общекарьерных и эксплуатационных потерь, но их количество обусловлено реальными условиями разработки карьера и применяемой на карьере технологией добычи, хранения и транспортировки песка. Они могут существенно отличаться от проектных как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Особенно это ощутимо, если в проектных расчетах не была полностью учтена природная специфика карьера и особенности эксплуатируемой техники, которые могут быть выявлены только в текущей деятельности карьера.
Кроме того, прогресс не стоит на месте. Если на предприятии работает достаточно грамотный и заинтересованный в повышении эффективности карьера персонал, то обязательно будут внедрены рационализаторские предложения, позволяющие сократить потери, как сверхнормативные, так и укладывающиеся в утвержденные проектом нормативы.
ЭТО ВАЖНО
Необходимо наладить постоянный накопительный учет фактических потерь песка на карьере.
Существует несколько способов определения реальных потерь карьера. Основная их суть состоит в сравнении фактических и проектных данных посредством наложения результатов съемки карьера в конечном положении и положения бортов и подошвы карьера, предусмотренного проектом. Кроме того, эксплуатационные потери песка во время погрузочно-разгрузочных работ, перевозки и хранения можно определить, сравнивая модели объемов карты намыва и карты склада, на которую был перевезен песок в целях ее освобождения для нового намыва.
При расчете фактических потерь песка в карьере должны быть учтены следующие факторы:
- оценка объемов потерь в смеси песка с гравием и почвой на месте подошвы карьера;
- расчет поглощения добытого песка грунтовыми водами, внешними атмосферными осадками с грунтом.
После сравнения необходимо провести анализ причин отклонений, если они есть. Далее следует определить, можно ли избежать в дальнейшем большей или хотя бы некоторой части потерь и таким образом рассчитать норматив потерь песка, который и нужно будет утверждать в целях получения налоговой льготы при исчислении НДПИ.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Естественная убыль песка, произошедшая в результате выветривания, вымораживания или усушки песка, в нормативы потерь не включается.
Потери полезного ископаемого в пределах утвержденных нормативов облагаются налогом с нулевой ставкой. Это важный резерв оптимизации налогов и снижения расходов предприятия.
К СВЕДЕНИЮ
Процент нормативных потерь на отечественных карьерах строительных песков с гидромеханизированным способом добычи может достигать 9–15 % к общей добыче.
Подобным учетом обязаны заниматься технические специалисты карьера, но бухгалтер должен стать инициатором постановки учета фактических потерь и перерасчета процента норматива неизбежных потерь, применяемого при исчислении НДПИ, так как именно он отвечает за оптимизацию налогов предприятия. Между тем зачастую в течение длительного времени бухгалтер карьера исчисляет НДПИ на основании данных первоначального проекта о нормативах потерь, хотя существует возможность сократить эту часть расходов путем увеличения нормативов в соответствии с реальным положением дел на вполне законных основаниях.
Обратимся к Изменениям, которые внесены в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 № 82.
Пунктом 2 Постановления № 82 внесены следующие изменения, касающиеся п. 3 Правил:
Важная деталь: эти изменения не касаются карьеров, срок разработки которых не превышает пяти лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации).
Изложенные изменения говорят о том, что нормативы потерь, утвержденные в первоначальной проектной документации, могут быть приведены в соответствие с неизбежными потерями, зависящими от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем и методов разработки месторождения и добычи полезного ископаемого.
КОРРЕКТНОЕ ПРИМЕНЕНИЕ НАСЫПНОЙ ПЛОТНОСТИ ПЕСКА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Следующая возможная ошибка исчисления налога на добычу песка — расчет стоимости добытого прямым методом полезного ископаемого с учетом неверно принятого в учетной политике предприятия коэффициента насыпной плотности песка или его фактическое изменение по отношению к первоначальному значению, принятому учетной политикой, произошедшее по тем или иным причинам.
Дело в том, что единицей измерения добытого песка в разрыхленном состоянии может быть кубический метр — в том случае, если объем добычи песка прямым способом определяется с помощью тахеометра, а результаты съемок оформляются соответствующими документами (моделями объемов), в которых в качестве единицы измерения добытого полезного ископаемого значится метр кубический.
Согласно п. 2 ст. 339 НК РФ применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого:
- подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения;
- применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.
Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.
Рассмотрим пример учетной политики предприятия, занимающегося добычей песка для строительных работ.
В данном варианте учетной политики предприятия допущено серьезное нарушение требований действующего ГОСТ 8736-93. В чем оно выражается?
Л. И. Киюцен, начальник планово-экономического отдела ООО «Корпорация “Маяк”»
1.
1.В соответствии с законодательными актами нашего государства полезные ископаемые охраняются законом, подлежат максимальному извлечению и систематическому учету. Однако при разработке часто образуются потери, под которыми понимается часть балансовых запасов полезного ископаемого, которая вследствие сложных горно-геологических условий залегания, несовершенства техники и технологии не извлекается из недр. Потери приводят к увеличению амортизационных отчислений по капитальным затратам на единицу добычи и вызывают дополнительные затраты средств на подготовку и выемку полезного ископаемого на карьерах.
Различают проектные, нормативные, плановые и эксплуатационные потери полезного ископаемого.
Проектными потерями является та часть балансовых запасов полезного ископаемого, которая проектируется как безвозвратно оставленная в недрах при отработке оставшихся запасов в технических границах карьера, а также при экскавации и транспортировке от забоя. Проектные потери пересчитываются ежегодно для исчисления промышленных запасов на конец отчетного года. Проектные потери разделяют:
– на проектные общекарьерные, состоящие из запасов, не подлежащих выемке в целиках под охраняемыми зданиями, сооружениями и природными объектами, а также в барьерных целиках у границ безопасного ведайте горных работ;
– на проектные эксплуатационные, предусмотренные системой разработки, которая принята на данном карьере (пачки угля в кровле пласта, идущие в породные отвалы при вскрыше; пачки угля, оставляемые в почва пласта и т.д.) и установленные в
соответствии о нормативами, согласованными с Комитетом по надзору за безопасным ведением работ и промышленности и Горному надзору;
– на проектные вследствие неблагоприятных геологических и гидрогеологических условий, если они предварительно могут быть приняты в виде целиков с более или менее определенными границами пачек пласта по мощности.
Нормативными называются потери полезного ископаемого, установленные для типовых систем разработки Госгортехнадзором РК и являющиеся обязательными при составлении планов развитая горных работ (годовых программ).
Плановыми называются потери полезного ископаемого, устанавливаемые при составлении планов развития горных работ для определенных систем разработки в соответствии с нормативами эксплуатационных потерь для той или иной системы разработки.
Эксплуатационные потери – часть балансовых запасов полезного ископаемого, оставляемая в недрах и зависящая от применяемой системы разработки и неправильного ведения горных работ.
Потери полезных ископаемых, приводят к сокращению сроков эксплуатации месторождений и дефициту некоторых видов сырья.
2.Открытая разработка месторождений характеризуются полнотой извлечения за пасов полезного ископаемого из кедр и выражается коэффициентом извлечения полезного ископаемого из недр Кн . Для полезных ископаемых, качество которых характеризуется содержанием полезного компонента определяется по формуле
КН = Д а / Б с
Д – количество добытого полезного ископаемого, т или м3; Б – количество погашаемых при добыче балансовых запасов полезного ископаемого, т(м3); а – среднее содержание полезных компонентов в добытом полезном ископаемом, %, кг/т, кг/м3, г/т, г/м3; с – среднее содержание полезных компонентов в погашенных при добыче балансовых запасов полезного ископаемого, №, кг/т, кг/т3, г/т, г/м3.
Коэффициент КН характеризует полноту извлечения полезного ископаемого из недр при добыче, одновременно учитывает фактические потери полезного ископаемого в недрах из балансовых запасов и нахождение полезного компонента в примешиваемых породах» частично компенсирующими потери; он отражает также снижение качества извлекаемого полезного ископаемого вследствие оставления в недрах обогащенных участков месторождений.
При разработке угольны месторождений коэффициент извлечения из недр
где и – зольность соответственно балансовых запасов и добытого угля, %
Если известно количество породы, разубоживающей добытый уголь, извлечение угля из балансовых запасов модно определить по формуле
где В – количество разубоживающих пород, т(м3).
Для полезных ископаемых, качество которых при разработке не характеризуется содержанием полезного компонента, коэффициент извлечения из недр выражается отношением валовой ценности 1 т добытого полезного ископаемого Цд к валовой ценности 1 т погашаемых при разработке балансовых запасов Цв :
Изменение качества полезного ископаемого при добыче определяется коэффициентом изменения качества при добыче Кк представляющим собой отношение качественной характеристики добытого полезного ископаемого и погашаемых балансовых запасов.
При разработке многих полиметаллических, а также месторождений горно-химического сырья коэффициент изменения качества при добыче можно представить в виде
Кк = а/с
при разработке угольных месторождений
при разработке сланцевых месторождений
где и – теплота сгорания соответственно добытого сланца и его балансовых запасов.
Коэффициент изменения качества можно представить также отношением валовых ценностей 1 т добытого полезного ископаемого Цд и 1 т балансовых запасов Цб:
Это выражение применимо для определения изменения качества тех полезных ископаемых, ценность которых устанавливается не содержанием полезных компонентов, а их сортностью, например выходом товарных блоков (при добыче стройматериалов), размером добытых кусков (при добыче пластин слюды), показателями физико-механических свойств (при добыче строительного щебня ) и др. Через отношение валовых ценностей целесообразно выражать также коэффициент изменения качества многокомпонентных руд.
Потери при добыче полезных ископаемых, называемые количественными, включают:
а) потери полезного ископаемого – полезное ископаемое, не извлеченное из недр при разработке месторождений, добытое и направленное в породные отвалы, оставленное в местах складирования, погрузки, на транспортных путях горного производства. Потери полезного ископаемого характеризуются коэффициентом потерь
где П – количество потерянных балансовых запасов; Б – количество погашенных балансовых запасов;
б) потери полезного компонента – количество полезного компонента, содержащегося в потерянном полезном ископаемом,
где СП – среднее содержание полезных компонентов в потерянном полезном ископаемо, %, кг/т, кг/м3, г/т, г/т3; С – содержание полезного компонента в погашенных балансовых запасах.