Учет природных ресурсов и запасов полезных ископаемых
Учет природных ресурсов базируется на создании системы кадастров. Кадастровая форма предоставления информации о природных ресурсах является общепризнанной в мировой практике.
Кадастр природных ресурсов — это систематизированный свод сведений количественных, качественных и территориально-адресных показателей, характеризующих определенный вид природных ресурсов, включая экономическую оценку, а также характер изменений состояния ресурсов под воздействием природных, техногенных и экономических факторов. Кроме того, кадастр может включать рекомендации по рационализации использования ресурсов и необходимым мерам их охраны.
Существующая система природно-ресурсных кадастров включает в себя:
- — государственную регистрацию природопользователей;
- — количественной учет природных ресурсов;
- — бонитировку природных ресурсов;
- — экономическую оценку природных ресурсов.
Основными принципами формирования этой системы являются обеспечение требований комплексного природопользования, полной достоверности количественного и качественного учета природных ресурсов, распределение их по пользователям и территории, оценка фактического состояния природно-ресурсного потенциала.
Для составления кадастра используются данные инвентаризации природных ресурсов, которая представляет собой выявление и периодический учет количества, качества, динамики запасов и изменений в процессе эксплуатации различных видов природных ресурсов.
Создание системы кадастров является фундаментальной проблемой управления хозяйственной эксплуатации и охраны природных ресурсов. Управление природными ресурсами в условиях перехода к рыночным отношениям возможно при исчерпывающей и комплексной информации, предоставляемой в удобной и концентрированной форме.
Показатели экономической оценки, отражаемые в кадастрах природных ресурсов делятся на исходные и расчетные.
В результате экономической оценки природных ресурсов определяются следующие показатели:
- • валовые показатели оценки запасов основного природного ресурса в границах рассматриваемого природного объекта, которые включают:
- — собственно рентную оценку (чистый “сверхнормативный” доход);
- — воспроизводственную оценку (для возобновимых природных ресурсов);
- — суммарную оценку или совокупную стоимость ресурса для пользователя;
- • удельные показатели оценки запасов основного природного ресурса в расчете на единицу количества его запасов, в том числе:
- — удельная рента;
- — удельная воспроизводственная оценка: удельная суммарная опенка:
- • дополнительные показатели (для собственников и пользователей природных ресурсов), а именно:
- — воспроизводственные оценки других возобновимых природных ресурсов, входящих наряду с основным оцениваемым ресурсом в состав природного объекта, в валовом и удельном (на единицу количества основного ресурса) измерении;
- — стоимость других невозобновимых природных ресурсов, входящих наряду с основным оцениваемым ресурсом в состав природного объекта, в валовом и удельном (на единицу количества основного ресурса) измерении;
Исходные показатели делятся на натуральные и экономические.
В число натуральных показателей входят:
- • объем запасов, количество природного ресурса в границах природного объекта;
- • объем добычи, использования природного ресурса за год;
- • потери природного ресурса при добыче и переработке;
- • выход полезной продукции в удельном и валовом измерении;
- • расстояние транспортировки природного ресурса и продукции, полученной в результате первичной переработки;
- • сроки эксплуатации запасов;
- • количество и степень повреждения других природных ресурсов (как попутно используемых, так и неиспользуемых).
К экономическим показателям относятся:
- • цена единицы количества продукции, полученной из природного ресурса: в зависимости от вида ресурсов и продукции могут приниматься цены мирового, внутреннего, регионального и местного рынков;
- • цены побочной продукции, полученной из сопутствующих природных ресурсов;
- • издержки по добыче, транспортировке, переработке, воспроизводству природного ресурса;
- • стоимость (экономическая оценка) природных ресурсов, не используемых, но подвергаемых негативному воздействию.
В настоящее время в нашей стране в той или иной степени сформированы следующие виды кадастров природных ресурсов:
- • земельный кадастр — свод сведений о природном, хозяйственном и правовом положении земель. Он включает данные регистрации землепользователей, учета количества и качества, экономической оценки земель, бонитировки почв;
- • водный кадастр — систематизированный свод данных о водных объектах, об их водных ресурсах, использовании водных объектов, водопользователях;
- • лесной кадастр — систематизированный свод сведений об экологических, экономических и иных количественных и качественных характеристиках лесного фонда;
- • кадастр месторождений полезных ископаемых — свод сведений по каждому месторождению, характеризующих количество и качество основных и совместно залегающих полезных ископаемых, содержащиеся в них компоненты, условия разработки месторождения, его геолого-экономическую оценку, а также сведения по выявленным проявлениям полезных ископаемых;
- • промысловый кадастр — свод данных о тех или иных объектах промысла, содержащий их качественную и количественную характеристику, сведения о динамике восстановления, допустимых нормах изъятия. К промысловым кадастрам относят кадастры охотничьих и рыбных ресурсов.
Кроме того, создан кадастр особо охраняемых территорий, содержащий сведения о территориях с особым режимом использования (заповедниках, заказниках, национальных парках).
К кадастрам следует отнести и Красную книгу — список редких и находящихся под угрозой исчезновения организмов, а также Зеленую книгу — свод данных о редких, исчезающих и типичных растительных сообществах, нуждающихся в особой охране.
Кадастры составляются на основе данных государственного учета, порядок которого устанавливается Правительством РФ. Порядок организации, ведения и финансирования кадастров регулируется законодательством Российской Федерации и ее субъектов.
Наиболее разработанными являются земельный и водный кадастры.
Нельзя не сказать и о некоторых трудностях, возникающих в деле организации кадастрового учета в нашей стране.
Во-первых, обособленность различных кадастров не позволяет проводить комплексную оценку природно-ресурсного потенциала, а следовательно, существующая система кадастров не может обеспечить управление природопользованием на территориальном уровне.
Во-вторых, требуют серьезной доработки кадастры ресурсов растительного и животного мира, а также кадастры рекреационных и заповедных территорий;
Кроме того, имеет место несопоставимость отраслевых кадастров по содержанию, кругу показателей, отсутствие оценок эффективности использования конкретных ресурсов.
Новый элемент системы кадастрового учета — комплексный территориальный кадастр природных ресурсов (КТКПР) — призван преодолеть указанные недостатки. Кроме того, КТКПР должен содержать в себе дополнительные сведения:
- — о правовом режиме природных ресурсов и природно-ресурсном потенциале в целом;
- — о распределении природных ресурсов по собственникам, пользователям и арендаторам, составу природно-ресурсного потенциала, количественным и качественным характеристикам, включая их ценность.
Особое место в КТКПР занимает количественная оценка природно-ресурсного потенциала. Именно природно-ресурсный потенциал любой территории является основой ее экономического развития, позволяя решать текущие и долгосрочные задачи по улучшению качества жизни населения.
Создание системы кадастров является фундаментальной проблемой управления, хозяйственной эксплуатации и охраны природных ресурсов. Управление природными ресурсами в рыночных условиях возможно только при исчерпывающей и комплексной информации, представляемой в удобной и концентрированной форме.
Современная практика ресурсопользования опирается на следующие характеристики и показатели использования природных (прежде всею минеральных) ресурсов.
Запасы — это категория, связанная с конкретным временным периодом. Они представляют собой ту оцененную часть ресурса, которую человек в состоянии использовать на базе достигнутых технологических, экономических и социальных условий в соответствии с очередностью их промышленной эксплуатации. Характеристиками категории запасов являются:
- — объем;
- — местоположение;
- — глубина залегания;
- — концентрация.
Ресурсная обеспеченность отражает соотношение запасов п текущей добычи.
Индикаторы обеспеченности:
- — период обеспеченности;
- — издержки добычи;
- — цена ресурса;
- — издержки использования.
Характеризуя ресурсную обеспеченность России, следует выделить четыре группы ресурсов. I группа — обеспеченность высокая:
- – природный газ;
- – никель;
- – платина;
- – алмазы;
- – уголь.
- 2 группа — обеспеченность высокая на ближайшую перспективу (до 7 лет, далее необходимы крупные инвестиции):
- – нефть;
- – медь;
- – свинец;
- – цинк;
- – золото.
- 3 группа — нет высококачественных запасов:
- – бокситы;
- – титан;
- – вольфрам.
- 4 группа — остродефицитные минеральные ресурсы:
- – уран;
- – марганец;
- – хром.
Понятие ресурсной обеспеченности тесно связано с понятием дефицита, а также представлением о ресурсной самодостаточности производственного комплекса региона.
Интенсивность использования — характеризуется соотношением накопленной добычи и запасом ресурса. Данный показатель тесно связан с понятиями “истощение” и “деградация”.
Эффективность использования (природоемкость) характеризует связь между количеством ресурсов, которые применяются в процессе производства, и получаемым в результате количеством какого-либо потребного продукта.
Различают природоемкость на макроэкономическом уровне и отраслевую (продуктовую) природоемкость. Она вычисляется по формуле
где N — объем использования природного ресурса (в стране или в отрасли); V— ВВП или конечная продукция, произведенная на основе данного ресурса в отрасли.
Согласно концепции устойчивого развития значение показателя природоемкости должно иметь тенденцию к сокращению:
где ¡(,N,1) — функция устойчивого развития; 1 — трудовые ресурсы; К — искусственно созданный (физический) капитал, средства производства; N — природные ресурсы; /— институциональный фактор.
Обратным коэффициенту природоемкости является показатель природной ресурсоотдачи.
Ресурсонасыщенность экономики показывает, сколько добытых ресурсов (природного сырья) используется в стране (регионе). Для анализа используют показатели “душевые” (количество сырья на душу населения) и “площадные” (количество сырья на единицу площади территории).
В заключение заметим, что различают несколько видов эффективности использования природных ресурсов, а именно: коммерческую, бюджетную и экономическую.
Если предприятие занимается освоением новых месторождений полезных ископаемых, ему нужно строго соблюдать правила признания таких расходов в целях налогообложения. Ведь траты на освоение немалые, а небольшая ошибка в их учете ведет к значительному занижению налогооблагаемой прибыли.
Состав расходов
В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 1) расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочим. При этом в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ уточнено, что именно относится к таким расходам.
Правда, приведенный перечень открыт, так что налогоплательщик может его расширить. Главное, чтобы затраты относились именно к периоду освоения ресурсов, когда компания еще не получает от такой деятельности дохода. Рассмотрим некоторые расходы подробнее.
К данному виду трат относится аудит запасов, а также разведка ископаемых и гидрогеологические изыскания. Но учтите, что такая деятельность должна быть подтверждена специальными лицензиями, иначе затраты нельзя будет признать.
Выдачей лицензий занимается Федеральное агентство по недропользованию (п. 5.3.8 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 июня 2004 г. № 293). В то же время на некоторые виды работ лицензия не требуется. К ним, например, относятся прогнозирование землетрясений, геологические съемки, исследование вулканов, изучение режима подземных вод.
К такому виду информации относятся данные о геологическом строении недр, нахождении в недрах полезных ископаемых, об условиях их разработки, также другие данные из геологических отчетов и карт (ст. 27 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»). Приобрести информацию можно как за счет собственных, так и за счет государственных средств. В первом случае приобретенная информация будет являться собственностью пользователя недр (в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ затраты на покупку таких данных можно включать в состав расходов), во втором – госсобственностью. В любом случае ее необходимо предоставить в соответствующий федеральный орган управления госфондом недр.
>|Данное ведомство отвечает за создание и ведение единой системы ископаемых, а также контролирует использование полученной информации.|<
Главная задача работ по подготовке территории – приведение ее к требованиям безопасности, охране ресурсов, а также устройство временных подъездных путей и дорог для добычи, подготовка строительных площадок. Но в расходах можно учесть лишь те траты, которые относятся к подготовительным работам.
В соответствии с действующими нормами производится возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства. Плательщиком в таком случае выступает тот, по чьей инициативе меняется категория земель. При этом используются специальные нормативы освоения новых земель взамен изымаемых сельхозугодий.
Иногда предприятию приходится выплачивать компенсации коренным малочисленным народам. В Федеральном законе от 20 июля 2000 г. № 104-ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ» дано определение семейным (родовым) общинам малочисленных народов. Это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Состав расходов на возмещение ущерба, наносимого природным ресурсам, определен в Федеральном законе от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».
В связи с тем, что перечень затрат, указанный в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, открытый, к расходам на освоение природных ресурсов можно отнести соответствующие материальные затраты, амортизацию НМА и основных средств, а также затраты на оплату труда. Кроме того, к ним можно отнести и затраты на оплату услуг третьих лиц, выполнявших работы по освоению природных ресурсов.
Сначала поговорим о нюансах признания в целях налогообложения прибыли различных расходов.
Налоговый учет таких расходов необходимо вести по каждому объекту и договору. Кроме того, аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого контракта, связанного с указанными работами по конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 Налогового кодекса РФ). Если работы ведутся собственными силами, то они признаются либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен только определенный этап работ.
>|Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике. Составить ее поможет сервис «Учетная политика 2012».|<
Если работы ведет подрядчик, расходы на них включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по контракту.
Аналогично учитываются все геолого-поисковые и геолого-разведочные работы, в том числе и те, которые признаны безрезультатными или бесперспективными (то есть когда принято решение о прекращении работ из-за бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых или невозможности и нецелесообразности строительства и эксплуатации подземных сооружений).
Причем такое решение должно быть принято в отношении соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии. Кроме того, о прекращении работ необходимо известить Федеральное агентство по недропользованию, направив туда соответствующее уведомление. Затраты признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ. До 2011 года расходы на безрезультатные работы не учитывались при налогообложении, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Теперь же затраты на разработку бесперспективных участков включаются в состав налоговых расходов (п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ).
Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признавать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором эта скважина была ликвидирована. В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации скважины.
Такие затраты также необходимо учитывать отдельно по каждому объекту. Особенность заключается в том, что расходы, связанные с таким строительством, будут формировать первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, что следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ. При этом данная стоимость будет списываться в налоговом учете через амортизацию. Но такие правила действуют лишь в том случае, если данное сооружение будет являться постоянным. Если же постройка временная, то расходы на ее создание можно будет равномерно включать в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию объекта.
В статье 325 Налогового кодекса РФ представлен незакрытый перечень расходов на получение лицензий. К ним относят:
– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
– расходы на приобретение геологической и иной информации;
– расходы на оплату участия в конкурсе;
– расходы на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения.
Полученная лицензия является нематериальным активом, а значит, расходы на ее получение списываются через амортизацию. Правда, если компании по каким-либо причинам не удалось получить лицензию, эти расходы все равно можно учесть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются предприятию без проведения конкурсов.
Те, кому не удалось получить лицензию на право пользования недрами, учитывают связанные с ее получением расходы в течение двух лет (ст. 325 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете действует несколько принципов признания расходов на освоение природных ресурсов.
Принцип 1. Отдельный учет по каждому участку. Если работы по освоению ресурсов ведутся на нескольких участках, то в соответствии с пунктом 2 статьи 261 и пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ учет расходов нужно вести отдельно по каждому участку. При этом в учетной политике необходимо прописать порядок распределения расходов по разным участкам.
Принцип 2. Поэтапное списание расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены этапы работ. Трудности могут возникнуть в том случае, когда на разных территориях участка работы заканчиваются в разное время.
В этом случае общие расходы необходимо распределить по частям участка (п. 2 ст. 325 Налогового кодекса РФ):
Др = Ср : Ос,
где Др – доля общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа; Ср – сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка; Ос – общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка.
>|Налоговым кодексом РФ не определено, в какой именно момент нужно произвести расчет доли. Скорее всего это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по участку.|<
Принцип 3. Разный учет по отдельным видам расходов.
Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному.
Равномерно в течение года учитываются расходы на поиск и оценку месторождений, строительство и ликвидацию скважин, разведку полезных ископаемых или гидрогеологические изыскания, на приобретение геологической и иной информации.
Равномерно в течение двух лет следует учитывать такие расходы.
1. На подготовку территории к ведению работ.
2. На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.
Рассмотрим, какие споры чаще всего возникают по вопросу списания расходов.
Проанализируем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2011 г. № А27-16988/2010. Предприятие осуществило работы по рекультивации нарушенных земель на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования. Все затраты были учтены компанией единовременно. Но инспекторы посчитали, что такие расходы (2007–2008 годы) организация учла неверно. И настаивала на применении статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ: расходы принимаются равномерно в течение пяти лет (сейчас срок списания составляет два года).
Однако в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ данные расходы должны списываться равномерно, только если рекультивация связана с освоением природных ресурсов. А, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, затраты на рекультивацию можно списывать единовременно, если они производятся в рамках другой деятельности.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2011 г. № А44-4519/2010 содержится вывод судей о том, что предоставление в пользование участков недр, расположенных на охраняемой природной территории, неправомерно.
То есть при отсутствии данных, позволяющих точно определить статус участков недр, но при наличии сведений об их нахождении на той же территории, где расположен памятник природы, у лицензирующего органа нет оснований для выставления таких участков на аукцион.
Важно запомнить
Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие. Признаются они равномерно.
Статья напечатана в журнале “Учет в производстве” №2, февраль 2012 г.