Учет добычи полезных ископаемых на предприятии
Информация о затратах на добычу полезных ископаемых необходима для принятия управленческих решений об использовании ресурсов, снижении себестоимости и, как следствие, об увеличении прибыли, которая является целью предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Чтобы вести учет таких затрат, нужно:
- определять (калькулировать) себестоимость добытого ископаемого;
- формировать сведения о структуре и динамике расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.
Бухучет
Бухучет затрат на калькулирование себестоимости в добывающей промышленности в настоящее время регулируется ПБУ 10/99 и Инструкцией к плану счетов. Однако эти документы устанавливают лишь общие правила и не учитывают специфику добычи полезных ископаемых.
Определенная специфика отражена в отраслевых инструкциях по учету затрат в добывающей промышленности. Но они были разработаны в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, которое с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ не применяется. Вместе с тем, до разработки и утверждения новых актов можно воспользоваться и ими, но в части, не противоречащей действующему законодательству (письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03).
Вы можете и самостоятельно разработать порядок бухучета затрат на добычу полезных ископаемых и закрепить его в учетной политике для целей бухучета.
Ситуация: как горнодобывающей организации отразить в бухучете руду, которая попутно добыта в процессе горно-капитальных работ – строительства шахты? Руду используют для производства готовой продукции (концентратов).
Если стоимость руды не существенна, как актив ее не отражайте, но организуйте количественный учет. В противном случае отразите ее на счете 10 или 20 по рыночной стоимости, не уменьшая капитальные вложения в горно-капитальные работы.
Работы, которая организация проводит с целью вскрытия месторождения, а также работы по возведению капитальных горнотехнических сооружений и зданий относятся к горно-капитальным работам.
Расходы, которые формируют первоначальную стоимость основного средства (в т. ч. шахтные стволы, шурфы, штольни, копры шахт и бункеры при них, здания подъемных машин и лебедок), сразу капитализируйте. С месяца, следующего за тем, в котором данный объект примете к учету в качестве основного средства, начните начислять амортизацию.
Подробнее о порядке отражения в бухучете объектов строительства см.:
- Как отразить в учете строительство основных средств подрядным способом;
- Как отразить в учете строительство основных средств хозяйственным способом.
При этом уменьшить первоначальную стоимость таких основных средств на стоимость руды, которую попутно добыли при их строительстве, организация не вправе. Такое изменение первоначальной стоимости объекта законодательством о бухучете не предусмотрено.
Попутно добытую руду на счетах бухучета отдельно в качестве актива не отражайте. Ее учитывайте только в количественном выражении. Так поступите, если стоимость добытого полезного ископаемого не существенна. Поскольку критерий существенности стоимости актива законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета.
Если же стоимость попутно добытой руды существенна, то полезное ископаемое отразите на счете 20 «Полуфабрикаты собственного производства» или 10 «Материалы» по рыночной цене. Корреспондирующим счетом будет счет 91-1 «Прочие доходы».
Такие выводы можно сделать из совокупности положений пунктов 19, 21 и 24 ПБУ 6/01, пункта 11 ПБУ 4/99, пунктов 7 и 8 ПБУ 1/2008, пунктов 2.3–2.5 приложения 9 Инструкции, утвержденной Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г., приложения 1 к приказу Минфина России от 31 октября 2012 г. № 143н, Инструкции к плану счетов, пункта 7 постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2011 г. № А27-270/2011 (определением ВАС РФ от 5 мая 2012 г. № ВАС-2485/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Группировка затрат
В бухучете все затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, относятся к расходам по обычным видам деятельности. По экономическому содержанию они группируются по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Об этом сказано в пунктах 5 и 8 ПБУ 10/99.
Прямые и косвенные затраты
В зависимости от способа включения в себестоимость затраты подразделяйте на прямые (основные) и косвенные (накладные) (Инструкция к плану счетов). Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).
Метод калькулирования себестоимости
Расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте на счете 20 «Основное производство». При этом, как правило, применяется попроцессный метод калькулирования себестоимости.
Формирование себестоимости
Для формирования себестоимости полезных ископаемых все затраты собирайте и отражайте по дебету счета 20. Если полезные ископаемые складируются, то при отпуске их на склад себестоимость отражайте по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции. При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому процессу зависит от вариантов оценки добытых полезных ископаемых:
- по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- по нормативной себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»).
Формирование себестоимости добытых полезных ископаемых отражайте в бухучете так же, как и у любой другой готовой продукции. Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).
Передача на склад
Если полезные ископаемые складируются, то передачу их из подразделения (шахты, участка, разреза и т. д.) на склад можно оформить одним из документов:
- унифицированной формой № МХ-18;
- самостоятельно разработанной формой накладной.
Такой порядок предусмотрен пунктами 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Использование добытых полезных ископаемых
Добытые полезные ископаемые учитывайте в зависимости от их дальнейшего использования. Они могут быть:
- переработаны (подвержены аффинажу, огранке, гидроочистке, обогащению, ректификации, реформингу и т. п.) собственными силами;
- переданы на переработку сторонней организации на давальческой основе;
- реализованы на сторону без переработки;
- направлены на собственные нужды организации (например, добытый уголь использовали в качестве топлива в собственной котельной).
Полезные ископаемые, направленные на собственные нужды в качестве материалов, оприходуйте на основании требования-накладной по форме № М-11. В учете такие материалы отразите в сумме фактических (или нормативных с последующей корректировкой) затрат на их добычу:
Дебет 10 Кредит 43 (40)
– поступили на склад полезные ископаемые, направленные на нужды организации в качестве материалов.
Подробнее об этом см. Как отразить в учете поступление материалов.
Такие правила следуют из пункта 8 ПБУ 6/01, пунктов 26 и 27 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пунктов 5, 7 ПБУ 5/01 и Инструкции к плану счетов (счета 43, 40).
ОСНО
При расчете налога на прибыль расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте в зависимости от того, к какой из групп они относятся:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- начисленная амортизация;
- прочие расходы.
Такой перечень установлен статьей 253 Налогового кодекса РФ.
Если организация ведет деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, то при расчете налога на прибыль учитывайте специальные правила.
При калькулировании себестоимости добытых полезных ископаемых можно пользоваться отраслевыми инструкциями и указаниями. Их перечень приведен в таблице.
Суммы входного НДС при соблюдении всех условий принимайте к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ). Исключение составляет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для добычи тех полезных ископаемых, реализация которых НДС не облагается. В этом случае суммы входного налога учтите в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, добытые полезные ископаемые облагаются НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).
УСН
Применять упрощенку могут лишь те добывающие организации, которые занимаются добычей общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Если такая организация платит единый налог с доходов, то расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, она не учитывает (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, она вправе уменьшить доходы на сумму понесенных расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Перечень расходов, которые можно признать на упрощенке, является закрытым и приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога при упрощенке.
Кроме того, добывающие организации на упрощенке должны платить НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).
Если предприятие занимается освоением новых месторождений полезных ископаемых, ему нужно строго соблюдать правила признания таких расходов в целях налогообложения. Ведь траты на освоение немалые, а небольшая ошибка в их учете ведет к значительному занижению налогооблагаемой прибыли.
Состав расходов
В соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 1) расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочим. При этом в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ уточнено, что именно относится к таким расходам.
Правда, приведенный перечень открыт, так что налогоплательщик может его расширить. Главное, чтобы затраты относились именно к периоду освоения ресурсов, когда компания еще не получает от такой деятельности дохода. Рассмотрим некоторые расходы подробнее.
К данному виду трат относится аудит запасов, а также разведка ископаемых и гидрогеологические изыскания. Но учтите, что такая деятельность должна быть подтверждена специальными лицензиями, иначе затраты нельзя будет признать.
Выдачей лицензий занимается Федеральное агентство по недропользованию (п. 5.3.8 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 июня 2004 г. № 293). В то же время на некоторые виды работ лицензия не требуется. К ним, например, относятся прогнозирование землетрясений, геологические съемки, исследование вулканов, изучение режима подземных вод.
К такому виду информации относятся данные о геологическом строении недр, нахождении в недрах полезных ископаемых, об условиях их разработки, также другие данные из геологических отчетов и карт (ст. 27 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»). Приобрести информацию можно как за счет собственных, так и за счет государственных средств. В первом случае приобретенная информация будет являться собственностью пользователя недр (в соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ затраты на покупку таких данных можно включать в состав расходов), во втором – госсобственностью. В любом случае ее необходимо предоставить в соответствующий федеральный орган управления госфондом недр.
>|Данное ведомство отвечает за создание и ведение единой системы ископаемых, а также контролирует использование полученной информации.|<
Главная задача работ по подготовке территории – приведение ее к требованиям безопасности, охране ресурсов, а также устройство временных подъездных путей и дорог для добычи, подготовка строительных площадок. Но в расходах можно учесть лишь те траты, которые относятся к подготовительным работам.
В соответствии с действующими нормами производится возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства. Плательщиком в таком случае выступает тот, по чьей инициативе меняется категория земель. При этом используются специальные нормативы освоения новых земель взамен изымаемых сельхозугодий.
Иногда предприятию приходится выплачивать компенсации коренным малочисленным народам. В Федеральном законе от 20 июля 2000 г. № 104-ФЗ «Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ» дано определение семейным (родовым) общинам малочисленных народов. Это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
Состав расходов на возмещение ущерба, наносимого природным ресурсам, определен в Федеральном законе от 10 января 2002 г. № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».
В связи с тем, что перечень затрат, указанный в пункте 1 статьи 261 Налогового кодекса РФ, открытый, к расходам на освоение природных ресурсов можно отнести соответствующие материальные затраты, амортизацию НМА и основных средств, а также затраты на оплату труда. Кроме того, к ним можно отнести и затраты на оплату услуг третьих лиц, выполнявших работы по освоению природных ресурсов.
Сначала поговорим о нюансах признания в целях налогообложения прибыли различных расходов.
Налоговый учет таких расходов необходимо вести по каждому объекту и договору. Кроме того, аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого контракта, связанного с указанными работами по конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 Налогового кодекса РФ). Если работы ведутся собственными силами, то они признаются либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен только определенный этап работ.
>|Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике. Составить ее поможет сервис «Учетная политика 2012».|<
Если работы ведет подрядчик, расходы на них включаются в состав прочих с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по контракту.
Аналогично учитываются все геолого-поисковые и геолого-разведочные работы, в том числе и те, которые признаны безрезультатными или бесперспективными (то есть когда принято решение о прекращении работ из-за бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых или невозможности и нецелесообразности строительства и эксплуатации подземных сооружений).
Причем такое решение должно быть принято в отношении соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии. Кроме того, о прекращении работ необходимо известить Федеральное агентство по недропользованию, направив туда соответствующее уведомление. Затраты признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ. До 2011 года расходы на безрезультатные работы не учитывались при налогообложении, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Теперь же затраты на разработку бесперспективных участков включаются в состав налоговых расходов (п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ).
Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признавать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором эта скважина была ликвидирована. В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Налогового кодекса РФ такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации скважины.
Такие затраты также необходимо учитывать отдельно по каждому объекту. Особенность заключается в том, что расходы, связанные с таким строительством, будут формировать первоначальную стоимость создаваемых объектов основных средств, что следует из пункта 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ. При этом данная стоимость будет списываться в налоговом учете через амортизацию. Но такие правила действуют лишь в том случае, если данное сооружение будет являться постоянным. Если же постройка временная, то расходы на ее создание можно будет равномерно включать в состав прочих с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию объекта.
В статье 325 Налогового кодекса РФ представлен незакрытый перечень расходов на получение лицензий. К ним относят:
– расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
– расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
– расходы на приобретение геологической и иной информации;
– расходы на оплату участия в конкурсе;
– расходы на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения.
Полученная лицензия является нематериальным активом, а значит, расходы на ее получение списываются через амортизацию. Правда, если компании по каким-либо причинам не удалось получить лицензию, эти расходы все равно можно учесть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса. В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются предприятию без проведения конкурсов.
Те, кому не удалось получить лицензию на право пользования недрами, учитывают связанные с ее получением расходы в течение двух лет (ст. 325 Налогового кодекса РФ).
В налоговом учете действует несколько принципов признания расходов на освоение природных ресурсов.
Принцип 1. Отдельный учет по каждому участку. Если работы по освоению ресурсов ведутся на нескольких участках, то в соответствии с пунктом 2 статьи 261 и пунктом 2 статьи 325 Налогового кодекса РФ учет расходов нужно вести отдельно по каждому участку. При этом в учетной политике необходимо прописать порядок распределения расходов по разным участкам.
Принцип 2. Поэтапное списание расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 261 Налогового кодекса РФ расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены этапы работ. Трудности могут возникнуть в том случае, когда на разных территориях участка работы заканчиваются в разное время.
В этом случае общие расходы необходимо распределить по частям участка (п. 2 ст. 325 Налогового кодекса РФ):
Др = Ср : Ос,
где Др – доля общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа; Ср – сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка; Ос – общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка.
>|Налоговым кодексом РФ не определено, в какой именно момент нужно произвести расчет доли. Скорее всего это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по участку.|<
Принцип 3. Разный учет по отдельным видам расходов.
Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному.
Равномерно в течение года учитываются расходы на поиск и оценку месторождений, строительство и ликвидацию скважин, разведку полезных ископаемых или гидрогеологические изыскания, на приобретение геологической и иной информации.
Равномерно в течение двух лет следует учитывать такие расходы.
1. На подготовку территории к ведению работ.
2. На возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.
Рассмотрим, какие споры чаще всего возникают по вопросу списания расходов.
Проанализируем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июля 2011 г. № А27-16988/2010. Предприятие осуществило работы по рекультивации нарушенных земель на участках месторождений, введенных в эксплуатацию, на которых завершен этап геологического исследования. Все затраты были учтены компанией единовременно. Но инспекторы посчитали, что такие расходы (2007–2008 годы) организация учла неверно. И настаивала на применении статей 261 и 325 Налогового кодекса РФ: расходы принимаются равномерно в течение пяти лет (сейчас срок списания составляет два года).
Однако в соответствии со статьей 261 Налогового кодекса РФ данные расходы должны списываться равномерно, только если рекультивация связана с освоением природных ресурсов. А, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ, затраты на рекультивацию можно списывать единовременно, если они производятся в рамках другой деятельности.
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 июля 2011 г. № А44-4519/2010 содержится вывод судей о том, что предоставление в пользование участков недр, расположенных на охраняемой природной территории, неправомерно.
То есть при отсутствии данных, позволяющих точно определить статус участков недр, но при наличии сведений об их нахождении на той же территории, где расположен памятник природы, у лицензирующего органа нет оснований для выставления таких участков на аукцион.
Важно запомнить
Расходы на освоение природных ресурсов учитываются в целях налогообложения прибыли как прочие. Признаются они равномерно.
Статья напечатана в журнале “Учет в производстве” №2, февраль 2012 г.