Срока полезного использования объектов в рб
Из письма в редакцию:
“При начислении амортизации в процессе эксплуатации основных средств в 2014 г. у организации возникли следующие ситуации.
Ситуация 1. На балансе организации числятся 2 здания 1969 г. постройки:
– амортизация одного здания была завершена в 2012 г.;
– амортизация второго здания не завершена. Срок полезного использования установлен равным нормативному и составляет 50 лет, фактический срок эксплуатации – 45 лет. Соответственно остаточный срок полезного использования в 2014 г. со-ставил 5 лет.
В мае 2014 г. завершена реконструкция этих 2 зданий, существенно улучшившая их техническое состояние и функциональные характеристики.
Ситуация 2. На балансе организации также числится здание 1990 г. постройки. Срок полезного использования установлен равным нормативному – 50 лет. Реконструкция здания завершена в марте 2014 г. Срок полезного использования после проведения реконструкции не пересматривался.
Возникли следующие вопросы относительно установления и пересмотра сроков амортизации указанных строений:
1. Существуют ли ограничения по установлению максимального и минимального срока полезного использования после завершения реконструкции полностью самортизированного здания?
2. Возможно ли при пересмотре срока полезного использования после завершения реконструкции выйти за пределы диапазона срока полезного использования, установленного в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6*?
___________________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Например, можно ли в ситуации 1 установить остаточный срок полезного использования второго здания равным 30 годам, если фактически общий срок полезного использования составит 75 лет (45 + 30) и выйдет за пределы диапазона срока полезного использования (при нормативном сроке службы 50 лет срок полезного использования составит от 40 до 60 лет)?
3. Если после реконструкции здания срок полезного использования не пересматривался (не продлялся), имеет ли право организация пересмотреть срок полезного использования с 1 января 2015 г. в сторону уменьшения с учетом того, что по зданию ранее была проведена реконструкция?
Галина Сергеевна, бухгалтер”
Каковы условия определения срока полезного использования
Нормативный срок службы объектов основных средств, в т.ч. ранее находившихся в эксплуатации, определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с даты принятия их к бухгалтерскому учету при вводе в эксплуатацию в годах (соответствующем им количестве месяцев) (п. 18 Инструкции № 37/18/6).
По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, комиссия организации по проведению амортизационной политики (далее – комиссия организации) вправе:
– определить нормативные сроки службы вдвое ниже соответствующих значений, приведенных в классификации амортизируемых основных средств, но не ниже чем до 3 лет – по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и 2 лет – по другим объектам основных средств;
– если срок фактического использования объекта на дату приобретения, перехода к использованию нормативных сроков службы, установленных постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161, окажется равным или более соответствующего значения, приведенного в классификации амортизируемых основных средств, определить в целях амортизации уплаченной стоимости приобретенного объекта основных средств нормативный срок службы самостоятельно с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов на срок не менее 1 года (п. 18 Инструкции № 37/18/6).
Напомню, что срок полезного использования – ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности (п. 19 Инструкции № 37/18/6).
Срок полезного использования устанавливают в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до 2 знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6.
При этом предусмотрено общее требование по установлению срока полезного использования: нижняя граница диапазона срока полезного использования не может быть менее 1 года (п. 21 Инструкции № 37/18/6).
Исключением из этого требования является случай возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяет комиссия организации с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов.
Комиссия организации вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях проведения переоценки с привлечением оценщика, в случаях, перечисленных в пп. 25, 45 и 46 Инструкции № 37/18/6 (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
С учетом данных норм рассмотрим подходы к установлению и пересмотру сроков полезного использования в указанных ситуациях.
Как определить срок полезного использования после реконструкции полностью самортизированного объекта
В случае модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки амортизируемая стоимость подлежит изменению: она увеличивается на сумму соответствующих затрат (п. 9 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, после проведенной реконструкции здание уже имеет остаточную (недоамортизированную) стоимость, которая должна амортизироваться в общеустановленном порядке. Начисление амортизации должно быть возобновлено с месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции и вводом объекта в эксплуатацию.
При этом комиссия организации определяет остаточный срок полезного использования объекта. В данном случае она самостоятельно устанавливает период предполагаемой эксплуатации объекта основных средств после реконструкции. Отмечу, что Инструкция № 37/18/6 не предусматривает каких-либо ограничений при установлении срока полезного использования ранее самортизированного здания после его реконструкции.
Комиссия организации вправе выбрать любой период амортизации остаточной стоимости. Такой срок может быть установлен на период и менее 1 года (например, несколько месяцев).
Справочно: нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года, за исключением случая возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяется комиссией организации с учетом технического состояния объекта, требований техники безопасности и других факторов (п. 21 Инструкции № 37/18/6).
Маскимальная (верхняя) граница срока полезного использования после реконструкции полностью самортизированного объекта основных средств не регламентрирована. В Вашем случае можно рекомендовать при установлении срока полезного использования все же оставаться в пределах верхней границы диапазона срока полезного использования для нового аналогичного здания (при нормативном сроке службы 50 лет такой максимальный срок полезного использования составит 60 лет). Объясняется это тем, что улучшение характеристик здания в результате его реконструкции вряд ли может позволить продлить срок его эксплуатации более, чем по новому аналогичному объекту.
Необходимым условием является лишь то, что срок полезного использования должен быть обоснованным и учитывать техническое состояние объекта, период возможного безопасного его использования, другие факторы, влияющие на возможности использования объекта в организации. Такое заключение может быть сделано только с учетом мнения представителей технических служб, входящих в состав комиссии организации.
Пересмотр срока полезного использования после завершения реконструкции
Если амортизация объекта не завершена, то после проведения реконструкции комиссия организации вправе произвести пересмотр сроков полезного использования объекта (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
Следует отметить, что Инструкция № 37/18/6 не оговаривает порядок пересмотра срока полезного использования после проведения реконструкции и необходимость соблюдения диапазонов срока полезного использования при таком пересмотре.
В данном случае целесообразно учитывать то, что проведение реконструкции основных средств предполагает повышение технического уровня объектов, получение более высоких качественных и количественных показателей их использования (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6). Это может привести к увеличению периода возможной эксплуатации объекта в организации, т.е. срока полезного использования.
С учетом возможного улучшения качественных характеристик объекта после проведения реконструкции остаточный срок полезного использования может быть увеличен по решению комиссии организации с учетом возможного (более длительного) периода дальнейшей эксплуатации объекта. При этом общий срок полезного использования может выйти за пределы диапазонов, установленных в приложении 3 к Инструкции № 37/18/6.
В рассматриваемой ситуации правомерно установить остаточный срок полезного использования равным 30 годам, если такой срок по мнению комиссии организации будет соответствовать техническому состоянию объекта, периоду возможного безопасного его использования. Указанный пересмотр правомерен в рамках законодательства, несмотря на то что общий срок полезного использования составит 75 лет и выйдет за пределы границ диапазона срока полезного использования.
Пересмотр срока полезного использования с начала года
Замечу, что пересмотр срока полезного использования после проведенной реконструкции является правом, а не обязанностью организации (п. 24 Инструкции № 37/18/6). Соответственно в ситуации 2 организация имеет право не пересматривать срок полезного использования после завершения реконструкции в марте 2014 г.
Пунктом 24 Инструкции № 37/18/6 также установлено право организации осуществить пересмотр срока полезного использования с начала отчетного года. Данным правом организация может воспользоваться независимо от ранее проведенных работ по реконструкции здания и ее результатов. Пересмотр сроков полезного использования с начала года может быть проведен как в сторону увеличения, так и в сторону сокращения. Ограничений в данном случае Инструкция № 37/18/6 не содержит.
Таким образом, независимо от того, что по зданию были проведены работы по реконструкции (завершены в марте 2014 г.), организация будет иметь право пересмотра срока полезного использования с 1 января 2015 г., в т.ч. в сторону уменьшения.
Искренне Ваша, Ольга Павловна
По основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение срока полезного использования, который организация может:
– установить равным нормативному сроку службы (п. 22 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37 /18/ 6; далее – Инструкция);
– отклонить от нормативного, увеличив или уменьшив его в пределах от 0,8 до 1,2 раза по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам;
– по всем остальным амортизируемым объектам основных средств – от 0,5 до 1,5 раза (п. 2 приложения 3 к Инструкции).
Таким образом, если по объектам, неиспользуемым в предпринимательской деятельности, устанавливается только один срок службы – нормативный, то по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, организация должна установить 2 срока: нормативный срок службы и срок полезного использования.
В учетных регистрах по учету основных средств необходимо указать нормативный срок службы и срок полезного использования объектов.
Пример 1. Срок полезного использования для бывшего в эксплуатации оборудования
Приобретено бывшее в эксплуатации металлорежущее оборудование. Согласно классификатору* нормативный срок службы оборудования составляет 6 лет. Поскольку оборудование уже было в эксплуатации, организация снижает вдвое нормативный срок службы и устанавливает его равным 3 годам. Диапазон срока полезного использования составит от 1,5 года (3 года × 0,5) до 4,5 года (3 года × 1,5). Организация может установить по оборудованию любой срок в этих пределах, в т.ч. и равный нормативному – 3 года. Если уровень технического состояния оборудования невысок, организация может для его скорейшей амортизации выбрать наименьший срок из диапазона – 1,5 года.
__________________________
* Классификатор нормативных сроков службы основных средств, утвержденный постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее – классификатор).
В то же время организация может не снижать вдвое нормативный срок службы. Тогда диапазон срока полезного использования, рассчитанный исходя из 6 лет нормативного срока службы, составит от 3 до 9 лет. В данном случае возможное наибольшее значение срока полезного использования – 9 лет.
Приведенный пример показывает, насколько велики у организаций возможности по оптимизации амортизационных отчислений, используемых в предпринимательской деятельности объектов при выборе сроков их полезного использования.
У сроков полезного использования есть нижняя граница
По общему правилу сроки полезного использования при вводе объектов в эксплуатацию выбираются по усмотрению комиссии по амортизационной политике, но они не должны выходить за рамки диапазона.
Кроме соблюдения рамок диапазонов, при установлении сроков полезного использования по вновь вводимым объектам следует также учитывать норму п. 21 Инструкции о том, что нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года. Однако эта норма не распространяется на случаи возобновления амортизации по ранее самортизированным объектам после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.д. По таким объектам срок устанавливает комиссия с учетом техники безопасности, технического состояния объекта и он может составлять менее года.
Пример 2. Срок полезного использования после реконструкции самортизированного объекта
Бетонная плотина до начала ее реконструкции была полностью самортизирована. Остаточная стоимость равна нулю, амортизация не начислялась. В мае 2014 г.была завершена реконструкция сооружения на сумму 35 млн. руб. Остаточная стоимость сооружения возросла на сумму затрат по реконструкции и составила на 1 июня 2014 г. 35 млн. руб. Таким образом, снова возникла необходимость в начислении амортизации сооружения. При возобновлении амортизации сооружения комиссия может определить срок полезного использования менее года, например 5 месяцев. Ежемесячные амортизационные отчисления с 1 июня 2014 г. составят 7 млн. руб. (35 млн. руб. / 5 месяцев).
При установлении сроков амортизации учитывают ограничения в использовании объекта
При установлении срока полезного использования организация учитывает ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования) (п. 19 Инструкции). При этом рамки диапазона сроков полезного использования могут не соблюдаться.
Так, при исполнении договора лизинга расчет амортизационных отчислений производится исходя из установленных договором лизинга амортизируемой стоимости, размеров и периодичности лизинговых платежей (п. 51 Инструкции).
Пример 3. Лизинг и установление срока полезного использования
Взят в лизинг автобус. Организация – балансодержатель автобуса (лизингодатель или лизингополучатель – в зависимости от принятого порядка учета объекта лизинга) должна установить по нему нормативный срок службы и шифр амортизации. Нормативный срок службы составляет 8 лет, соответственно рассчитанный от него диапазон срока полезного использования – от 4 до 12 лет. Договор лизинга заключен на 2 года. В данном случае это и есть срок полезного использования автобуса на время исполнения договора лизинга. Как видим, установленный согласно договору лизинга срок полезного использования выходит за рамки диапазона.
По таким объектам лизинга, как здания, сооружения, передаточные устройства, следует соблюдать особый порядок установления срока полезного использования, изложенный в п. 54 Инструкции. Диапазон срока полезного использования таких объектов устанавливается в пределах от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной разницы, но не менее 3 лет.
Пример 4. Лизинг здания и определение срока полезного использования
Организация взяла в лизинг здание, построенное в мае 1964 г. Нормативный срок службы здания согласно классификатору – 80 лет. Исходя из даты постройки срок фактической эксплуатации здания по состоянию на 1 июня 2014 г. – 50 лет. Таким образом, верхняя граница диапазона срока полезного использования здания составит 30 лет (80 лет – 50 лет). Нижняя граница диапазона определяется как 1/5 этой величины и составит 6 лет (30 лет / 5). Организация может установить срок полезного использования взятого в лизинг здания в пределах от 6 до 30 лет, выбрав, к примеру, 7 лет и заключив договор лизинга на этот срок.
Еще одним ограничением в использовании объекта, учитываемым при установлении срока полезного использования, может быть договор аренды. На практике чаще всего это имеет место при установлении сроков полезного использования по неотделимым улучшениям объектов аренды.
Пример 5. Неотделимые улучшения и срок полезного использования
Организация взяла в аренду на 6 лет 1 этаж здания и провела его реконструкцию. Затраты по реконструкции, являющиеся неотделимыми улучшениями, составили 180 млн. руб. Согласно договору аренды возмещение неотделимых улучшений не предусмотрено, поэтому организация-арендатор должна оформить неотделимые улучшения в качестве объекта основных средств с отражением на счете 01 “Основные средства” его первоначальной стоимости – 180 млн. руб. Необходимо установить шифр амортизации и соответствующий ему нормативный срок службы. Поскольку помещение является частью здания, то и сам объект – неотделимые улучшения – относится к группе “здания” с присвоением нормативного срока службы согласно классификатору – 80 лет.
При установлении срока полезного использования в соответствии с п. 19 Инструкции организация имеет право не использовать диапазон, рассчитанный от нормативного срока службы (от 64 до 96 лет), а учитывать ограничения в использовании объекта – окончание договора аренды через 6 лет. Таким образом, срок полезного использования неотделимых улучшений – 6 лет, соответственно годовая сумма амортизации – 30 млн. руб. (180 млн. руб. / 6 лет).
Право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года следует отразить в учетной политике
На протяжении всего периода использования основных средств в хозяйственной деятельности организации могут возникать изменения условий их эксплуатации. При этом ранее установленные сроки полезного использования могут уже не соответствовать текущей ситуации.
Возможность пересмотра нормативного срока службы и срока полезного использования возникает у организации в следующих случаях (п. 24 Инструкции):
– с начала отчетного года (с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра);
– после проведения переоценки с привлечением оценщика;
– после завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации;
– после корректировки месячной нормы (суммы) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента (п. 25 Инструкции);
– в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков (п. 46 Инструкции).
Чаще всего организации пользуются правом пересмотра сроков полезного использования с начала года при формировании амортизационной политики на новый год. При этом не имеет значения, проводила организация переоценку основных средств или воспользовалась правом, установленным законодательством, ее не проводить. Каким методом проводилась переоценка (с привлечением оценщика или нет), также значения не имеет. Право пересмотра сроков полезного использования с начала года распространяется на все амортизируемые объекты основных средств, имеющие остаточную стоимость. Право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года следует указывать в учетной политике организации. Результаты проведенного пересмотра отражаются в протоколе комиссии по амортизационной политике.
Пересмотр срока полезного использования, проводимого с начала года, должен проводиться в рамках его диапазона. Кроме того, на дату пересмотра необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта в организации для определения остаточного срока полезного использования, ведь именно он используется для расчета сумм амортизации.
Снижение сроков амортизации
Рассмотрим случай снижения сроков амортизации. При этом организация должна ориентироваться на нижнюю границу диапазона срока полезного использования.
Пример 6. Снижение срока полезного использования
Нормативный срок службы металлорежущего оборудования согласно классификатору составляет 10 лет. Организация при его вводе в эксплуатацию в декабре 2007 г. установила срок полезного использования, равный нормативному, т.е. 10 лет. С 1 января 2014 г. комиссия по амортизационной политике приняла решение максимально снизить срок полезного использования.
Для этого вначале необходимо определить рамки диапазона срока полезного использования: при нормативном сроке службы 10 лет он составит от 5 до 15 лет. Однако срок фактической эксплуатации оборудования на 1 января 2014 г. (на дату пересмотра срока полезного использования) уже составляет 6 лет. Ограничений по остаточному сроку полезного использования Инструкцией не установлено (он может быть определен от 1 месяца), поэтому организация может применять следующий расчет для определения наименьшего срока полезного использования с учетом срока эксплуатации объекта:
срок фактической эксплуатации + 1 месяц = наименьший срок полезного использования.
Исходя из расчета, по данному оборудованию самый низкий срок полезного использования после пересмотра на 1 января 2014 г. может составить 6 лет + 1 месяц, а самый низкий остаточный срок полезного использования – 1 месяц.
Предположим, что организация выбрала остаточный срок полезного использования 12 месяцев. Тогда объект полностью самортизируется за 2014 г. Если остаточная (она же после пересмотра – амортизируемая) стоимость на 1 января 2014 г. составит 120 млн. руб., то ежемесячная сумма амортизации в 2014 г. будет 10 млн. руб. (120 млн. руб. / 12 месяцев).
Сроки амортизации увеличены
При увеличении сроков амортизации следует ориентироваться уже на верхнюю границу диапазона. Для определения остаточного срока полезного использования также необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта.
На примере того же металлорежущего оборудования рассмотрим продление срока амортизации.
Пример 7. Установлен максимальный срок амортизации
Организация желает максимально продлить срок амортизации оборудования, она выбирает из диапазона верхнюю границу срока полезного использования – 15 лет. Остаточный срок полезного использования оборудования на 1 января 2014 г. составляет 9 лет (15 лет – 6 лет фактической эксплуатации). Ежемесячная сумма амортизации оборудования в 2014 г. при максимальном продлении срока равна 1,111 млн. руб. (120 млн. / 108 месяцев).
После реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и т.д., завершенных в течение 2014 г., объекты основных средств приобретают новые усовершенствованные технические характеристики, дополнительные физические объемы, новые потребительские качества, поэтому при пересмотре их сроков полезного использования рамки диапазона срока полезного использования могут не соблюдаться.
Обращаем внимание, что п. 24 Инструкции пересмотр допускается как в отношении срока полезного использования, так и в отношении нормативного срока службы. На практике изменить ранее установленный нормативный срок службы возможно при переходе со значений, установленных по действующему классификатору, на значения, указанные в технической документации организации-изготовителя.
Кроме того, величина нормативного срока службы может измениться при переходе по решению организации с начала года по всем или отдельным объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2012 г., с Временного республиканского классификатора основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186, на действующий классификатор.