Срок полезной службы нематериальных активов по мсфо
Многие компании идут на огромные издержки, рассчитывая получить выгоды в будущем.
Например, компании платят зарплату разработчикам программного обеспечения, которые разрабатывают какую-либо игру или приложение.
Но как следует учитывать такие расходы?
Неправильно включать зарплату этих инженеров в прибыль или убыток в полном объеме, в период признания этих расходов, поскольку компания будет извлекать выгоду из этих расходов в будущем.
Или, другими словами: затраты, понесенные сегодня, должны быть соотнесены с доходами в будущем, что представляет собой принцип соответствия.
Эта проблема часто возникает при учете нематериальных активов. Рассмотрим основные правила учета НМА в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
[см. полный текст стандарта]
Учет каких активов попадает под действие МСФО (IAS) 38?
Стандарт МСФО (IAS) 38 предписывает правила учета всех нематериальных активов, за исключением нематериальных активов, охватываемых другими стандартами.
Активы, которые не попадают по действие IAS 38 и учитываются в соответствии с иными стандартами:
- Отложенные налоговые активы – МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»,
- Гудвил – МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»,
- Нематериальные активы, удерживаемые для продажи, – МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность»,
- Финансовые активы – МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
- Активы, охватываемые МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»,
- Расходы на разработку и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых ресурсов.
Что такое нематериальный актив?
Нематериальный актив (НМА, англ. ‘intangible asset’) – это идентифицируемый неденежный актив без физической формы.
Это определение из параграфа 8 IAS 38.
Люди могут интерпретировать это определение по-разному, в зависимости от того, что им нужно, и поэтому в МСФО (IAS) 38 приводится подробное руководство по применению этого определения.
Что такое нематериальные активы?
Более подробно об идентификации нематериальных активов см. здесь.
Когда и как можно признать нематериальный актив?
Иногда бывает, что ваш объект учета соответствует всем критериям и имеет все характеристики нематериального актива, но вы все еще не можете признать его в своих финансовых отчетах.
Причиной такой ситуации может быть то, что ваш актив не соответствует критериям признания.
Вы можете признать нематериальный актив только тогда, когда:
- Возможны будущие экономические выгоды от актива;
- Стоимость актива можно надежно оценить.
О критериях признания НМА см. здесь.
Как учитывать НМА, созданные компанией?
Когда вы фактически покупаете какой-либо актив у кого-то другого, относительно легко решить, является ли он нематериальным активом или расходами.
Кроме того, в этом случае более вероятно, что критерии признания выполнены.
Но как насчет ситуации, когда вы сами создаете нематериальные активы?
Эта область действительно весьма сложная и запутанная, и поэтому МСФО (IAS) 38 предлагает конкретные рекомендации для учета созданных компанией нематериальных активов.
Исследования.
Исследования (англ. ‘research’) – это изыскания, с помощью которых вы хотите приобрести некоторые информационные знания.
Например, вы исследуете различные альтернативы для своего нового программного продукта.
Или вы изучаете конкурирующие продукты на рынке, изучаете их возможности и пытаетесь выявить собственные недостатки, чтобы разработать лучший продукт.
Вы НЕ МОЖЕТЕ капитализировать расходы на исследования. Вы должны относить их на прибыли и убытки по мере возникновения.
Также необходимо предупредить, что любые технико-экономические обоснования, оценивающие, является ли проект жизнеспособным или нет, являются исследованиями и должны быть отнесены на РАСХОДЫ в составе прибылей и убытков.
Это в равной степени относится и к значительным расходам. И это также относится как к собственным исследованиям, так и к исследованиям, проводимым сторонними организациями.
Разработки.
Разработки (англ. ‘development’) обычно осуществляются после фазы исследований.
На стадии разработки вы планируете или разрабатываете новые продукты, материалы, процессы и т. д. – ПЕРЕД началом коммерческого производства или использования.
Крайне важно отличать разработки и исследования, потому вы МОЖЕТЕ КАПИТАЛИЗАТЬ расходы на разработки.
Вы должны соблюсти 6 критериев, прежде чем сможете капитализировать эти расходы:
- Вероятные будущие экономические выгоды от актива,
- Намерение завершить разработку НМА и использовать / продать актив,
- Наличие достаточных и доступных ресурсов для завершения разработки и использования / продажи актива,
- Возможность использования / продажи актива,
- Техническая осуществимость стадии разработки,
- Затраты на разработки можно надежно оценить.
[см. параграф IAS 38.57]
Вы можете капитализировать расходы на разработки только тогда, когда выполнены все 6 критериев – не раньше.
Кроме того, вы не можете капитализировать их ретроспективно.
Например, предположим, что вы потратили 5 000 д.е. на разработки в мае 20×1 года и еще 10 000 д.е. в сентябре 20×1 года.
Если вы выполнили все 6 условий в августе 20X1 года, вы можете капитализировать только 10 000 д.е. в сентябре. Расходы в размере 5 000 д.е., понесенные в мае, должны списываться на прибыли и убытки.
Учет гудвила.
Никогда не капитализируйте гудвил, созданный самой компанией.
Вы можете признать только гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, но эта ситуация попадает в сферу действия другого стандарта – МСФО (IFRS) 3.
Учет прочих НМА, созданных самой компанией.
Возможно, вы создали некоторые другие нематериальные активы, такие как бренды, клиентские базы, фирменные наименования и т.п.
МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать эти активы, если они созданы самой компанией, потому что оценить их стоимость трудно (если вообще возможно).
Как оценить первоначальную стоимость нематериальных активов?
Первоначальная оценка нематериального актива зависит от того, как вы приобрели этот актив.
Обобщим эти ситуации в следующей таблице:
Как приобретен актив? | Оценка первоначальной стоимости |
|---|---|
Отдельное приобретение | По стоимости приобретения – см. ниже |
Создан самой компанией | Непосредственно связанные (прямые) затраты, понесенные после того, как актив начал соответствовать 6 критериям – см. выше |
В результате объединения бизнесов | Справедливая стоимость на дату приобретения |
За счет государственных субсидий | Справедливая стоимость или номинальная сумма + прямые затраты |
В рамках обмена активами | Справедливая стоимость; если это невозможно, то балансовая стоимость активов |
Стоимость отдельного приобретения нематериального актива.
Стоимость отдельно приобретенного нематериального актива описана в параграфе 27 IAS 38:
- Покупная цена, плюс импортные пошлины и невозмещаемые налоги, менус скидки,
- Любые прямые затраты на подготовку актива к его предполагаемому использованию.
О капитализации затрат в стоимости долгосрочных активов более подробно написано здесь. О том, какие именно затраты можно капитализировать – здесь.
Как осуществлять последующую оценку и учет?
Впоследствии нематериальные активы оцениваются очень точно так же, как основные средства.
Вы можете выбрать одну из двух моделей оценки:
- Модель учета по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’): нематериальный актив учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
- Модель учета по переоцененной стоимости (англ. ‘revaluation model’): нематериальный актив учитывается по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующего накопленного убытка от обесценения.
К этому нужно добавить, что модель учета по переоцененной стоимости достаточно редко применяется для нематериальных активов, поскольку для подобных активов обычно нет активного рынка, позволяющего определить справедливую стоимость.
Вы не можете применять модель учета по переоцененной стоимости для брендов, фирменных наименований, патентов, товарных знаков и аналогичных активов.
Причина в том, что эти активы очень специфичны и уникальны, и не торгуются на активном рынке.
Бухгалтерские проводки по амортизации и переоценке почти такие же, как и при учете основных средств.
Амортизация и срок полезного использования НМА.
Как и в случае основных средств, амортизация представляет собой распределение амортизируемой суммы нематериального актива в течение срока его полезного использования.
Здесь вам нужно определить:
- Сколько амортизировать или амортизируемую сумму (стоимость – остаточная стоимость),
- Как долго амортизировать или каков срок полезного использования актива, и
- Как амортизировать или какой метод амортизации применять.
Есть одна специфическая особенность в отношении амортизации НМА – это срок полезного использования (англ. ‘ useful life ‘).
Нематериальные активы могут иметь:
- Конечный срок полезного использования (англ. ‘finite useful life’): в этом случае вы можете оценить срок службы актива, например, для программного обеспечения, или
- Неопределенный срок полезного использования (англ. ‘indefinite useful life’): нет прогнозируемого предельного периода, в течение которого актив будет генерировать денежные потоки. Это, например, относится к брендам.
Когда у вас есть актив с неопределенным сроком полезного использования, вы НЕ ДОЛЖНЫ его амортизировать.
Вместо этого вы должны пересматривать срок полезного использования актива в конце каждого финансового года и искать индикаторы обесценения.
Когда прекращать признание нематериального актива?
Вы должны прекратить признание нематериального актива:
- При выбытии актива или
- Когда от актива больше не ожидается будущих экономических выгод.
Прибыль или убыток от прекращения признания нематериальных активов рассчитывается как:
- Чистый доход от выбытия (продажи), минус
- Балансовая стоимость актива.
Доход или убыток от выбытия признается в составе прибыли или убытка.
Учет нематериальных активов по МСФО (англ. intangible assets) ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Определение и признание нематериальных активов в соответствии с МСФО
Объект признается в качестве нематериального актива, если он:
· не имеет физической формы;
· является идентифицируемым, то есть:
– является отделимым, т. е. компания может его продать, отдать лицензионные права на него, обменять, или
– возникает в результате договорных или иных юридических прав;
· является неденежным;
· контролируется компанией, которая ожидает получить от него будущие экономические выгоды;
а также
· существует высокая вероятность получения компанией будущих экономических выгод, связанных с данным объектом;
· стоимость объекта может быть надежно оценена.
Оценка нематериальных активов в соответствии с МСФО
Первоначальная оценка
Фактическая стоимость нематериального актива, приобретенного как отдельный объект, представляет собой сумму уплаченных денежных средств или справедливую стоимость любого другого возмещения, переданного в оплату, а также включает все прямые расходы по подготовке актива к предполагаемому использованию, то есть:
· покупную цену, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, после вычета всех торговых скидок; и
· любые прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.
Фактическая стоимость нематериального актива, созданного компанией, включает все затраты, непосредственно связанные с созданием и подготовкой актива к планируемому использованию, например, такие как:
· стоимость материалов и услуг, используемых при создании нематериального актива;
· выплаты персоналу;
· пошлины за регистрацию юридических прав;
· амортизация патентов и лицензий, использованных при создании нематериального актива.
Не включаются в стоимость нематериального актива, а списываются на расходы периода по мере возникновения:
· административные расходы;
· расходы на обучение;
· расходы, признанные неэффективными;
· первоначальные операционные убытки.
Следующие виды затрат должны относиться на расходы по мере возникновения, независимо от того, выполняются ли общие критерия признания нематериальных активов:
· гудвилл, созданный самой компанией;
· организационные (или стартовые) затраты, если они не отвечают критериям их включения в стоимость основных средств;
· затраты на обучение персонала (подготовку кадров);
· затраты на рекламу или мероприятия, связанные с продвижением продукции (вне зависимости относятся ли эти мероприятия к какому-либо конкретному продукту или к бизнесу в целом);
· затраты на передислокацию или реорганизацию всего предприятия или его части.
Последующая оценка
Нематериальные активы, имеющие конечный срок полезного использования, учитываются по фактической стоимости за вычетом:
· накопленной амортизации; и
· накопленных убытков от обесценения.
Компания анализирует сроки полезного использования нематериальных активов, остаточную стоимость и метод амортизации на предмет необходимости их пересмотра на каждую годовую отчетную дату.
При оценке срока полезного использования нематериального актива следует проанализировать различные внешние и внутренние факторы.
К внешним факторам относятся:
· срок действия каких-либо соглашений и другие юридические или установленные договором ограничения на использование данного актива;
· стабильность отрасли, изменения в рыночном спросе и ожидаемые действия конкурентов; и
· технологическое, коммерческое устаревание актива или иные виды его морального износа.
К внутренним факторам относятся:
· ожидаемое использование актива и требующееся техническое обслуживание;
· зависимость от других активов; и
· обычный жизненный цикл соответствующих видов продукции.
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, а проверяются на предмет обесценения по состоянию на каждую годовую отчетную дату.
Учет отдельных видов нематериальных активов в соответствии с МСФО
Программное обеспечение
Программное обеспечение (в т.ч. лицензии на использование программного обеспечения) подлежит признанию в составе нематериальных активов.
Первоначально программное обеспечение учитывается по фактической стоимости приобретения.
Последующие затраты капитализируются в том случае, если удовлетворяют критериям капитализации последующих расходов. В частности, капитализируются затраты на построение дополнительных модулей автоматизированной операционной системы, а также затраты на увеличение функциональности и на приведение данной системы в состояние пригодности к использованию.
Расходы на текущую настройку, обслуживание, обновление программного обеспечения подлежат включению в состав текущих затрат отчётного периода.
Лицензии
Лицензии и иные права (кроме лицензий на использование программного обеспечения, которые включаются в состав программного обеспечения) признаются в качестве нематериального актива Компании.
Первоначально лицензии учитываются по фактической стоимости приобретения.
Затраты на продление лицензии капитализируются, поскольку срок службы лицензии увеличивается.
В том случае, если продление лицензии по сути является регистрацией новой лицензии, затраты на продление лицензии учитываются как отдельный нематериальный актив, при этом уже учитываемая лицензия подлежит полному списанию до окончания срока действия лицензии.
Торговые марки (товарные знаки)
Приобретенные торговые марки (товарные знаки), в том числе приобретенные как часть сделок по объединению бизнеса, подлежат признанию в сумме фактических затрат на их приобретение.
Торговые марки (товарные знаки), созданные внутри компании, не признаются в качестве актива, а подлежат включению в состав операционных расходов отчётного периода. Все расходы на создание собственных торговых марок подлежат включению в текущие расходы отчетного периода.
Затраты на разработку Интернет-сайта
Затраты, понесенные в связи с разработкой Интернет-сайтов, предназначенных для рекламных целей или в целях содействия продажам, относятся на расходы по мере их возникновения.
Исследования и разработки
Исследования представляют собой нестандартные и плановые изыскания, осуществляемые с целью получения новых знаний и понимания. Затраты на исследования признаются расходами в момент их возникновения.
Разработкой называется применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, процессов и т.п. до момента начала коммерческого производства или использования. К разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня деятельности.
Если нематериальный актив был создан компанией в итоге проведенного этапа разработки, то все прямо относимые затраты должны капитализироваться с даты, когда выполняются следующие критерии:
· завершение разработки нематериального актива и доведение его до состояния, когда этот актив пригоден для использования или продажи, технически осуществимы;
· намерение завершить разработки нематериального актива и использовать или продать его;
· возможность использования или продажи нематериального актива;
· предполагаемый способ извлечения вероятных экономических выгод, связанных с активом;
· наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива; а также
· затраты, относящиеся к нематериальному активу на этапе его разработки, могут быть надежно оценены.
При оценке предполагаемого способа извлечения вероятных экономических выгод, связанных с нематериальным активом, компания должна продемонстрировать наличие рынка сбыта результатов от использования нематериального актива либо самого нематериального актива, или же, если он предназначен для внутреннего использования самим предприятием, полезность этого нематериального актива.
Способность обеспечить финансовые и прочие ресурсы, необходимые для завершения процесса разработки компания демонстрирует посредством составления бизнес-планов и планов привлечения средств внешнего финансирования, когда потенциальные клиенты, инвесторы или кредиторы выразили соответствующую заинтересованность.
Незавершенный проект по исследованию и разработке, приобретенный отдельно или в рамках объединения бизнеса, признается в качестве самостоятельного объекта нематериальных активов, если он отвечает определению нематериального актива и его фактическую или справедливую стоимость можно надежно оценить. Любые последующие затраты в отношении этого незавершенного проекта по исследованию и разработке могут увеличить его фактическую стоимость только в том случае, если они отвечают критериям признания, предусмотренным для нематериальных активов, созданных самой компанией.