Срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше чем в налоговом
Многих бухгалтеров интересует вопрос о сроке полезного использования имущества при лизинге. Можно ли устанавливать в налоговом и бухгалтерском учете разные сроки полезного использования? На этот вопрос следует ответить утвердительно. И вот почему.
М. Власова, налоговый консультант
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. При этом сроком полезного использования для целей налогообложения признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Для целей налогового учета срок полезного использования определяется самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Однако при определении данного срока в обязательном порядке следует учитывать сроки, установленные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и лизингодателя. Это имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по договору лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ).
К основной норме амортизации по имуществу, которое является предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент. При этом величина данного коэффициента не может превышать 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Сроком полезного использования является период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01), исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
При определении срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета организация может руководствоваться классификацией, установленной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Однако для целей бухгалтерского учета это не обязательно. Постановление носит рекомендательный характер, о чем прямо говорится в п. 1 данного документа.
Руководствуясь приведенными нормативными документами, можно положительно ответить на вопрос о том, могут ли в бухгалтерском и налоговом учете быть установлены разные сроки полезного использования для одного и того же объекта основных средств.
Доказательствами могут служить, по меньшей мере, три обстоятельства.
1. Требование обязательного определения сроков, установленных Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в налоговом учете и рекомендательный порядок применения данного Постановления в бухгалтерском учете. Очевидно, что если бы сроки непременно должны были совпадать, обязательное применение Постановления требовалось бы для каждого из учетов.
2. Пункт 5 ПБУ 6/01 разрешает для отдельных групп основных средств определять срок полезного использования исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Такой способ не предусмотрен ни Налоговым кодексом РФ, ни Постановлением N 1 для налогового учета.
3. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством РФ. Принимаются во внимание и сроки полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ. Такие правила установлены в ст. 322 НК РФ.
По правилам бухгалтерского учета организация продолжает начислять амортизацию, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости таких основных средств и ранее принятых сроков полезного использования, по соответствующим им нормам, которые она применяла до этого.
Таким образом, учитывая, что формулировки законодательства, определяющие понятие срока полезного использования, в бухгалтерском и налоговом законодательстве различаются (очевидно, что период, в течение которого объект основных средств приносит доход, и период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, – не одно и то же). Учитывая также косвенные доказательства, о которых говорилось выше, можно признать, что применение организацией в бухгалтерском и налоговом учетах разных сроков полезного использования правомерно и соответствует действующему законодательству.
Пример.
Амортизация в бухгалтерском и налоговом учетах начисляется линейным способом (следует из учетной политики). Объекты основных средств относятся к 6-й амортизационной группе. Приказом руководителя установлен срок полезного использования – 132 месяца, а также применяется специальный коэффициент – 3. Для целей бухгалтерского учета установлен срок полезного использования – 44 месяца.
Таким образом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах по этим объектам будет составлять одинаковую сумму.
Действие договора лизинга не обязательно начинается с начала года. Поэтому могут возникать и вопросы по поводу учетной политики. Необходимо ли вносить изменения в приказ об учетной политике (применение коэффициента для целей налогового учета)? Как обосновать принятие учетной политики не с начала года?
Что касается учетной политики, то нужно отметить следующее.
Применение ускоренной амортизации является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Лизингополучатель может воспользоваться указанным правом, а может и не воспользоваться им и применять общий порядок амортизации.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).
Таким образом, решение о применении либо неприменении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга должно быть закреплено в утверждаемой приказом руководителя учетной политике организации (письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.04.2004 N 26-12/25162). В противном случае нельзя считать, что организацией принято решение о его применении.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Других правил и ограничений Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Если организация не изменяет порядок учета (например, в учетной политике ускоренная амортизация не рассматривалась), а устанавливает новый, к тому же по отдельному договору лизинга, который заключен в середине 2007 г., то ограничение «с начала нового налогового периода» на нее не распространяется.
Таким образом, внести в учетную политику норму о коэффициенте по конкретному договору лизинга можно и не с начала 2007 г.
Для того чтобы полностью исключить претензии со стороны налоговых органов, следует помнить, что в соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» стороны договора лизинга имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга по взаимному соглашению. И несмотря на то что нормы Налогового кодекса РФ этого напрямую не требуют, лучше включить такое условие в договор с лизингодателем.
При каких условиях срок полезного использования (СПИ) основного средства в бухгалтерском учете может отличаться от СПИ в налоговом учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете и налоговом учете срок полезного использования ОС определяется по разным правилам.
В бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из периода, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды.
Для целей налогового учета для определения срока полезного использования нужно ориентироваться на амортизационные группы в соответствии с Классификатором. Для тех видов ОС, которые не указаны в Классификаторе, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Обоснование вывода:
Для целей налогового учета под сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее – Классификатор). Для тех видов ОС, которые не указаны в Классификаторе, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ)*(1).
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход).
Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что в бухгалтерском учете при принятии к учету объектов ОС срок их полезного использования определяется организацией самостоятельно, исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Обращаем внимание на то, что организации имеют право (но не обязаны) в целях бухгалтерского учета использовать Классификатор для установления срока полезного использования объектов ОС*(2). Вместе с тем хотим обратить внимание на то, что при установлении сроков полезного использования ОС согласно Классификатору не учитываются особенности, связанные с конкретными условиями использования ОС (например, агрессивная среда, в том числе климатические условия, режим эксплуатации (интенсивность, сменность)). Кроме того, исходя из технической документации срок полезного использования может отличаться от сроков, установленных в Классификаторе.
Также обращаем внимание на то, что для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01). Такой способ не предусмотрен ни НК РФ, ни Классификатором.
Исходя из вышеизложенного следует, что в бухгалтерском учете и налоговом учете срок полезного использования ОС определяется по разным правилам. Повторимся, в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из периода, в течение которого использование объекта приносит экономические выгоды, а для целей налогового учета в общем случае нужно ориентироваться на амортизационные группы в соответствии с Классификатором.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Ответ прошел контроль качества
25 мая 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) В отдельных случаях организации вправе в налоговом учете к нормам амортизации применять понижающие (повышающие) коэффициенты. Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.
*(2) В бухгалтерском учете организация при начислении амортизации вправе выбрать способ уменьшаемого остатка, используя коэффициент ускорения не выше 3. Коэффициент ускорения амортизации – это положительное число, на которое умножается норма амортизации ОС. С его помощью годовая норма амортизации увеличивается, то есть стоимость амортизируемого ОС списывается быстрее (п. 19 ПБУ 6/01).
Итоги конкурса для читателей
Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.
Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.
Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.
Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.
Основные ошибки при расчете амортизации
- Ошибки при работе с первичными документами. Подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств можно как с помощью унифицированных форм, так и с помощью документа неунифицированной формы, если именно он был составлен при приемке-передаче основного средства. Напомним, что с 2013 года применение унифицированных форм необязательно. Большинство конкурсантов решили, что для данной операции пригодна лишь унифицированная форма ОС-1.
- Подмена понятий. Срок полезного использования и срок для начисления амортизации — это не одно и то же. Участники конкурса перепутали два понятия, из-за чего и допустили ошибки в расчете сроков.
- Сложности с расчетом ОНО и ОНА. Бухгалтеры не всегда могут верно определить месяц возникновения и погашения ОНО и ОНА. Кроме того, некоторые участники конкурса не учли, что погашать ОНО (как и ОНА) можно только тогда, когда оно есть, а погашение ОНО «в минус» недопустимо. Данная ошибка влечет за собой неверные расчеты и искажение учета.
- Неправомерное округление. Сумму начисленной амортизации нужно отражать в рублях и копейках. Это связано с тем, что бухгалтерский учет также ведется без округлений. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в рублях и копейках. Некоторые конкурсанты округляли суммы начисленной амортизации до целых рублей, что противоречит законодательству.
- Несвоевременное применение вычета НДС. Налог можно и нужно принять к вычету (и отразить вычет в учете) уже в момент постановки основного средства на учет. Некоторые участники отразили вычет НДС лишь после введения основного средства в эксплуатацию или после оплаты его стоимости поставщику.
Амортизация основных средств: инструкция для бухгалтера
Проанализировав типичные ошибки конкурсантов, Александр Лавров подготовил статью: составил пошаговую инструкцию по начислению амортизация основных средств и ПБУ 18/02, а также подробно разобрал решение конкурсной задачи.
Пять шагов помогут вам безошибочно рассчитать и отразить в учете амортизацию основных средств.
Шаг первый. Определяем первоначальную стоимость. Амортизационная премия
Базовый принцип определения первоначальной стоимости ОС схож в бухгалтерском и налоговом учете: в первоначальную стоимость ОС включаются все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
Как правило, «бухгалтерская» первоначальная стоимость ОС совпадает с «налоговой».
Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.
Это связано с применением «амортизационной премии» — права организации единовременно включить до 30 % (по некоторым ОС — до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Отметим, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного «амортизационной премии», поэтому вся стоимость ОС в бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм амортизации.
Шаг второй. Определяем срок полезного использования
Срок полезного использования — это срок, в течение которого организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года) для любого объекта ОС, а в налоговом учете срок полезного использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в пределах сроков для соответствующей амортизационной группы.
Таким образом, сроки полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.
Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), то минимальный срок полезного использования, который можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период — например 8 лет (96 месяцев).
Для целей налогообложения при применении линейного метода начисления амортизации у организации есть право уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и не нужна, так как при установлении срока полезного использования организация не связана амортизационными группами и может сразу установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих владельцев.
Шаг третий. Определяем метод (способ) начисления амортизации
Метод начисления амортизации в налоговом учете определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Иными словами, для всех таких объектов (кроме тех объектов, для которых НК РФ предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод.
В бухгалтерском учете для различных групп ОС можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).
Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке. То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых первоначальной стоимости и сроке полезного использования и неприменении амортизационной премии.
Шаг четвертый. Рассчитываем суммы амортизации
Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.
В бухгалтерском учете при применении любого из способов сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).
В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства (либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на норму амортизации для определения суммы амортизации.
Шаг пятый. Определяем разницы и отражаем их с учетом ПБУ 18/02
Прежде всего, напомним, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ).
Таким образом, например, все акционерные общества не вправе отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.
Как же отражаются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она возникла.
Наиболее распространенные случаи возникновения разниц описаны в таблице.
| Элемент | Причина разниц | Отражение согласно ПБУ 18/02 |
|---|---|---|
| Первоначальная стоимость | Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ вообще не учитываются | По мере начисления амортизации в соответствующих суммах признается ПНО |
| Первоначальная стоимость | Затраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ признаны единовременно | В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации |
| Амортизируемая стоимость | Применена амортизационная премия | В момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации |
| Срок полезного использования | Срок полезного использования в БУ больше, чем в НУ | Сначала признается ОНО, а после прекращения начисления амортизации в НУ это ОНО погашается |
| Срок полезного использования | Срок полезного использования в БУ меньше, чем в НУ | Сначала признается ОНА, а после прекращения начисления амортизации в БУ этот ОНА погашается |
| Методы (способы) начисления амортизации | Используются различные методы (способы) начисления амортизации в БУ и НУ | Признаются ОНА или ОНО (в зависимости от того, больше амортизация в БУ или в НУ), а затем эти ОНА/ОНО погашаются |
Нормативная база, справочники ОКВЭД, ОКОФ, проводок, актуальные показатели. Чтобы получить доступ к материалам, просто зарегистрируйтесь
Узнать больше
Практический пример
В завершение рассмотрим практический пример начисления амортизации и отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Именно при решении этой задачи некоторые конкурсанты допускали ошибки.
Ситуация
АО «Берег» 11.07.2016 для производственной деятельности приобрело у ООО «Горизонт» производственный станок, бывший в употреблении, стоимостью 3 500 000 ₽, в том числе НДС 18 %. АО «Берег» перечислило денежные средства за станок продавцу в полном объеме в сентябре 2016 года. Объект основных средств был введен в эксплуатацию в июле 2016 года. АО «Берег» определило срок полезного использования — 10 лет 1 месяц (121 месяц) в налоговом учете, в бухгалтерском учете — 8 лет (96 месяцев). Получив от продавца производственного станка документы, подтверждающие срок полезного использования, АО «Берег» сделало вывод, что продавец эксплуатировал основное средство в течение 21 месяца. Бухгалтер АО «Берег», в налоговом учете установив срок полезного использования, скорректировал его на срок использования станка в ООО «Горизонт».
В налоговом учете при расчете амортизации АО «Берег» применяет амортизационную премию и единовременно списывает в расходы 30 % стоимости основного средства.
Согласно учетной политике, АО «Берег» начисляет амортизацию линейным методом (способом) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
АО «Берег» продолжало эксплуатировать станок до окончания сроков его полезного использования (как бухгалтерского, так и налогового).
Задание
- Укажите, каким документом можно подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств в ООО «Горизонт».
- Рассчитайте амортизацию в налоговом учете. Когда и в каком размере АО «Берег» может признать расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением ОС (в том числе рассчитанную амортизацию)?
- Поставьте на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.
- Может ли АО «Берег» применять амортизационную премию при расчете амортизации в бухгалтерском учете? Если да, то примените ее при расчете амортизации. Рассчитайте амортизацию в бухгалтерском учете.
- Появится ли у бухгалтера необходимость использования ПБУ 18/02? Если да, то укажите, какие записи и когда будут сделаны в бухгалтерском учете и в какой сумме в связи с применением данного ПБУ за весь период эксплуатации в АО «Берег».
Решение
По вопросу 1. Подтвердить срок эксплуатации производственного станка в ООО «Горизонт» можно актом по форме № ОС-1 (ОС-1а), аналогичным актом в свободной форме либо иными документами, содержащими сведения о сроке использования станка у продавца.
По вопросу 2. Стоимость, исходя из которой следует исчислять амортизацию в налоговом учете, составляет:
2 966 101,69 ₽ (3 500 000 — 533 898,31, где 533 898,31 — НДС).
Определяем срок полезного использования с учетом эксплуатации станка у предыдущего владельца:
121 — 21 = 100 месяцев.
Определяем месячную норму амортизации:
1/100 × 100 % = 1 %.
Определяем сумму, которую ООО «Берег» может списать единовременно в налоговые расходы (30 % от стоимости производственного станка):
2 966 101,69 ₽ × 30 % = 889 830,51 ₽
Определяем, какая сумма будет списываться в расходы в течение 100 месяцев:
2 966 101,69 — 889 830,51 = 2 076 271,18 ₽
Определяем ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете:
2 076 271,18 × 1 % = 20 762,71 ₽
Определяем сумму амортизации, которую в 2016 году можно включить в расходы по налогу на прибыль:
20 762,71 × 5 месяцев (август — декабрь 2016 года) + 889 830,51 ₽ (амортизационная премия) = 993 644,06 ₽
Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2017 году:
20 762,71 ₽ × 12 месяцев = 249 152,52 ₽
Аналогично в 2018–2023 годах.
Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2024 году:
20 762,71 × 11 месяцев (январь — ноябрь) + 0,18 ₽ (не списанный остаток первоначальной стоимости, который будет признан в расходах в декабре) = 228 389,99 ₽.
Таким образом, общая сумма расходов в налоговом учете за все время эксплуатации станка составит 2 966 101,69 ₽ (993 644,06 + (249 152,52 × 7) + 20 762,71 × 11 + 0,18).
По вопросу 3. Ставим на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.
Проводки, которые следует сделать в июле 2016 года:
Дебет 08 Кредит 60 — 2 966 101,69₽ — отражены затраты на приобретение производственного станка.
Дебет 19 Кредит 60 — 533 898,31 ₽ — отражен НДС.
Дебет 01 Кредит 08 — 2 966 101,69 ₽ — производственный станок введен в состав основных средств.
Вычет НДС не связан напрямую с постановкой ОС на учет, поэтому его не рассматриваем в рамках этой ситуации. Аналогично не рассматриваем и оплату продавцу.
По вопросу 4. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, так как такая возможность не предусмотрена нормами ПБУ 6/01.
Рассчитываем амортизацию в бухгалтерском учете.
2 966 101,69 ₽ / 8 лет = 370 762,71 ₽ — годовая сумма амортизации.
370 762,71 ₽ / 12 мес. = 30 896,89 ₽ — ежемесячная сумма амортизации.
По вопросу 5. Прежде всего, отметим, что применение ПБУ 18/02 обязательно, так как АО «Берег» не освобождено от его применения (АО в силу организационно-правовой формы подлежит обязательному аудиту).
В рассматриваемой ситуации необходимость применения ПБУ 18/02 возникает, поскольку АО «Берег» применяет разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете, а также применяет в налоговом учете амортизационную премию, в то время как в бухгалтерском учете она не применяется никогда.
Бухгалтерские записи в связи с начислением амортизации и применением ПБУ 18/02 будут следующими.
Август 2016 года:
Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.
В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).
Определяем налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО):
889 830,51 ₽ + 20 762,71 ₽ – 30 896,89 ₽ = 879 696,33 ₽ — сумма НВР.
879 696,33 × 20 % = 175 939,27 ₽ — сумма ОНО.
Дебет 68 Кредит 77 — 175 939,27 ₽ — отражается ОНО.
По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
С сентября 2016 по июль 2024 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.
С сентября 2016 по ноябрь 2023 года в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться НВР и ОНО до их полного погашения. В этом месяце НВР и соответствующее ОНО уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего). Поэтому в этом же месяце на остаток разницы будут признаны ВВР и ОНА, которые далее будут расти до момента прекращения начисления амортизации в бухучете (п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).
Для периода с сентября 2016 по октябрь 2023:
30 896,89 ₽ – 20 762,71 ₽ = 10 134,18 ₽ — сумма уменьшения НВР.
10 134,18 × 20 % = 2 026,84 ₽ — сумма уменьшения ОНО.
Списание ОНО производится следующей проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается уменьшение ОНО.
В ноябре 2023 года:
Остаток ОНО на начало месяца — 1 631,03 ₽. По итогам месяца ОНО погашается полностью, остаток разницы (395,81 ₽) относится на увеличение ОНА.
Проводки ноября 2023 года:
Дебет 77 Кредит 68 — 1 631,03 ₽ — отражается уменьшение ОНО.
Дебет 09 Кредит 68 — 395,81 ₽ — отражается признание ОНА.
С декабря 2023 по июль 2024 года ОНА увеличивается на сумму 2 026,84 ₽ ежемесячно:
Дебет 09 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается увеличение ОНА.
Так как с августа 2024 года амортизация будет начисляться только в налоговом учете, то возникает уменьшение ранее признанной ВВР и уменьшение ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Определяем ежемесячное уменьшение ОНА:
20 762,71 ₽ × 20 % = 4 152,54 ₽.
С августа 2024 по ноябрь 2024 года включительно следует сделать следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 09 — 4 152,54 ₽ — отражается уменьшение ОНА.
В ноябре 2024 года начисление амортизации в НУ также прекращается, все разницы погашаются до нуля.
Александр Лавров, аттестованный аудитор
Елена Рогачева, эксперт справочно-правовой системы Контур.Норматив
Не пропустите новые
публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.