Срок полезного использования полностью самортизированного основного средства
Как учитывать полностью самортизированные основные средства
В практике нередки случаи, когда начальная балансовая стоимость основного средства полностью погашена амортизацией, но сам объект ОС продолжает использоваться и участвовать в формировании доходов предприятия.
Как рассчитать балансовую стоимость предприятия, узнайте из статьи «Балансовая стоимость основных средств – это…».
По правилам ПБУ 6/01 списать объект ОС с учета возможно только в случае его выбытия либо утраты способности приносить доход. Если же ОС продолжает использоваться, его следует продолжать учитывать для целей бухучета и при необходимости раскрывать информацию о нем в бухгалтерской отчетности.
Для чего оформляется справка о балансовой стоимости активов организации, см. в этом материале.
Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживаются и налоговики: если по основному средству освоено 100% амортизации, но при этом оно используется, его нужно продолжать учитывать (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).
При этом остаточная стоимость ОС, отражаемая в балансе и определяемая как разница между первоначальной стоимостью (Дт 01) и амортизацией (Кт 02), будет равна 0.
Подробнее см. в статье «Отражаем основные средства в бухгалтерском балансе».
Нюансы расчета налога на имущество по ОС со стопроцентной амортизацией
Для расчета налога на имущество в налоговую базу включается остаточная стоимость имущества (ст. 375 НК РФ).
В данном случае она равна 0, т. е. налога к уплате не будет. Но до момента списания самортизированных ОС с учета организация должна включать информацию о них в декларацию либо налоговый расчет авансовых платежей по налогу на имущество (письмо ФНС России от 08.12.2010 № 3-3-05/128).
ВНИМАНИЕ! С 2019 года налогом не облагается движимое имущество.
Обо всех новостях, связанных с заполнением и подачей декларации по налогу на имущество, читайте в рубрике «Налоговая декларация по налогу на имущество организаций».
Ремонт и модернизация самортизированных ОС
Полностью самортизированные объекты ОС могут нуждаться в ремонте или модернизации.
Если вы проводите модернизацию или реконструкцию таких средств, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на нее будут увеличивать текущую стоимость объекта.
При этом сумма начисленной в НУ за один месяц амортизации должна определяться как произведение увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта. То есть она будет зависеть от того, увеличился в результате модернизации СПИ или нет. Если срок остался прежним, применяется норма, установленная при вводе ОС в эксплуатацию. Если увеличился, норму следует пересмотреть (см. письма Минфина от 11.09.2018 № 03-03-06/1/64978, от 23.10.2018 № 03-03-06/1/76004, от 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131)
О позиции налоговых органов в отношении начала амортизации модернизированного ОС узнайте из публикации «ФНС поддержала выгодный вариант амортизации модернизированного ОС».
Для целей бухучета у организации есть возможность выбора: продлевать срок полезного использования ОС или оставить прежним. Решение принимается исходя из того, сколько времени будет использоваться или какой объем продукции еще нужно выпустить на этом модернизированном ОС.
Проводки по модернизации полностью самортизированного имущества см. в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Если вы осуществляете ремонт полностью самортизированных ОС, то расходы учитываются сразу в том периоде, в котором проводился ремонт. Для целей налогообложения эти расходы нужно учитывать в составе прочих расходов, а в бухучете расходы на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Продажа и ликвидация ОС с остаточной стоимостью, равной 0
Ценой продажи полностью самортизированного имущества признается договорная цена (ст. 105.3 ГК РФ). Проданное или ликвидированное ОС списывается с учета (п. 76 Методических указаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
При реализации ОС с остаточной стоимостью, равной 0, нужно начислить НДС с полной суммы реализации.
Подробнее о начислении НДС на продажу ОС читайте в статье «Расчет и порядок уплаты НДС с продажи (реализации) основных средств».
Для налоговых целей выручка от продажи ОС рассматривается как доход от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Поскольку остаточная стоимость самортизированного ОС равна 0, доход от реализации можно будет уменьшить только на те затраты, которые связаны с обеспечением сделки по этому ОС (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Расходы на ликвидацию для расчета налога на прибыль включаются в состав внереализационных (п. 1 ст. 265 НК РФ) единовременно в полном объеме в том периоде, когда они были фактически понесены (п. 7 ст. 272 НК РФ).
Восстанавливать НДС (который ранее был принят к вычету) по ликвидируемому объекту со стопроцентной амортизацией не нужно (ст. 170 НК РФ).
Проверьте правильно ли вы отразили реализацию полностью самортизированного имущества с помощью советов от КонсультантПлюс. Изучите материал бесплатно, получив пробный доступ к правовой системе.
Дарение полностью самортизированного объекта ОС
Дарение имущества стоимостью свыше 3000 руб. между двумя коммерческими организациями запрещено законодательством (ст. 575 ГК РФ).
О нюансах безвозмездных договоров между юрлицами см. тут.
Поскольку отдельный порядок определения цены объекта ОС с нулевой учетной стоимостью, передаваемого в дар, не предусмотрен, расчет следует производить по аналогии с другими правовыми нормами, в частности ст. 105.3 и 154 НК РФ (по рыночной стоимости объекта).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Нулевая остаточная учетная стоимость ОС вовсе не означает, что и рыночная стоимость этого ОС равна 0. Для безвозмездной передачи потребуется экспертная оценка объекта.
Допускается безвозмездная передача некоммерческим организациям и учреждениям, а также физическим лицам. При этом:
- В отношении налога на прибыль в соответствии с содержанием ст. 39 и 41 НК РФ у передающего предприятия не возникает объекта налогообложения (дохода) по налогу на прибыль при дарении. Одновременно по нормам ст. 270 НК РФ предприятие не вправе учесть для налогового учета и расходы по дарению. Таким образом, передача ОС в дар никак не должна затрагивать расчеты по налогу на прибыль.
- В отношении НДС дарение любого ОС будет признаваться реализацией для целей обложения налогом (п. 1 ст. 39 и п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог нужно будет начислить и уплатить с рыночной стоимости передаваемого ОС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сумма уплаченного по дарению НДС не должна уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
ВАЖНО! В некоторых случаях, перечисленных в п. 2 ст. 146 НК РФ, дарение ОС не облагается НДС. Например, если ОС передаются органам государственной или местной власти. В таком случае дарителю следует восстановить входной НДС по передаваемым объектам. Сумма налога к восстановлению определяется пропорционально остаточной стоимости ОС (п. 3 ст. 170 НК). То есть по полностью самортизированным ОС (чья остаточная стоимость равна 0) НДС к восстановлению тоже будет равен 0.
В бухучете все расходы, связанные с дарением, учитываются в составе прочих расходов в том периоде, в котором ОС списывается с учета.
Итоги
Если самортизированные ОС используются, то их продолжают учитывать на балансе по остаточной стоимости, равной 0. Налога на имущество по таким ОС нет, но декларация или расчет авансов по налогу в налоговые органы представляется.
Модернизация ОС с остаточной стоимостью, равной 0, приводит к увеличению балансовой стоимости. Прирост стоимости отражается на счете 01 и списывается в виде амортизации с учетом изменения срока полезного использования.
Расходы на ремонт ОС списываются в том периоде, когда он проводился, первоначальная стоимость не увеличивается.
При продаже, дарении и ликвидации основное средство списывается с учета.
Источники:
- Гражданский кодекс РФ
- Налоговый кодекс РФ
Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение [1]. Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.
Нередко модернизация проводится в отношении объектов, которые были полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю. Каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае, ведь Налоговый кодекс на сей счет не предусматривает специальных правил? Об этом узнаете из данной статьи.
Собираем затраты
Для начала организации следует собрать все документы, подтверждающие факт проведения модернизации, и посчитать затраты.
Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком.
При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами будут выступать требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание материалов, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором должна быть указана полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.
Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете
Мнение Минфина
Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, после проведения модернизации следует:
- сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
- использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.
Поясним это на примере.
Пример 1
Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС [2] к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).
Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).
Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.
В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.
С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.
Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).
Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35-й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 – 357 000).
Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.
Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7-й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.
Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).
Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788).
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.
Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).
Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.
Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 – 108 000).
Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).
Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40-й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 – 356 850).
Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03-03-06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 № 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 № 03-03-06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.
Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11-75-102 [3] говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.
Есть и иной подход
Справедливости ради следует отметить, что в отсутствие четких норм, регулирующих порядок списания расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС, на практике появляются и иные, отличные от минфиновских варианты списания затрат на модернизацию – например, исходя из нормы амортизации, установленной заново, а не из той нормы, которая была определена при вводе основного средства в эксплуатацию. Именно так и поступил налогоплательщик, спор которого с налоговиками рассматривали арбитры ФАС ПО (Постановление от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012).
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.
В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).
Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.
Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.
О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Отметим, что положения данной нормы распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.
Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.
Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.
Отражение затрат на модернизацию в бухгалтерском учете
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [4], например: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации; передачи по договору мены, дарения; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Ситуации, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме нет. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете в качестве такового.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту [5].
В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией при реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате выполненных работ улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
Обращаем ваше внимание, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости ОС. В нормативных документах напрямую об этом не говорится, такой вывод следует из примера, приведенного в абз. 2 п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств [6]. Алгоритм расчета, предложенный в этом примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется из расчета остаточной стоимости (с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.
Пример 3
Воспользуемся данными примера 1 и приведем расчет амортизации объекта основных средств для целей бухгалтерского учета после модернизации при условии, что срок полезного использования увеличен на два года.
Напомним, что согласно расчетам, сделанным в примере 1, в налоговом учете затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб., плюс один месяц – в размере 3 000 руб.
В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.04.2015 с учетом затрат на модернизацию равна 360 000 руб. (480 000 – 480 000 + 360 000).
Годовая сумма амортизационных отчислений – 180 000 руб. (360 000 руб. / 2 года).
Ежемесячная сумма амортизации составит 15 000 руб. (180 000 руб. / 12 мес.).
Ввиду того, что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 24 месяцев, а в налоговом – в течение 35 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (15 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом (10 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной разницей и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [7]).
Через два года после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете начисление амортизации прекратится, а в налоговом – будет продолжаться еще 11 месяцев (35 – 24). В этот период будет производиться погашение ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.
В учете нужно отразить следующие записи:
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Сумма,
руб.
Март 2015 года
Отражены затраты на модернизацию ОС
08
60
360 000
–
Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС
01
08
360 000
–
В течение 24 месяцев (апрель 2015 года – март 2017 года)
Начислена амортизация по объекту ОС
20, 26, 44
02
15 000
10 500
Отражен ОНА
(15 000 руб. – 10 500 руб.) х 20%
09
68-прибыль
900
–
В течение 10 месяцев (апрель 2017 года – январь 2018 года)
Начислена амортизация по объекту ОС
–
–
–
10 500
Погашен ОНА
10 500 руб. х 20%
68-прибыль
09
2 100
–
Февраль 2018 года
Начислена амортизация по объекту ОС
–
–
–
3 000
Погашен ОНА
3 000 руб. х 20%
68-прибыль
09
600
–
[1] Далее для удобства восприятия материала будем называть это одним словом «модернизация».
[2] Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
[3] Определением ВАС РФ от 08.06.2012 № ВАС-7428/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
[4] Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
[5] При принятии решения не увеличивать срок полезного использования объекта такое решение необходимо обосновать.
[6] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
[7] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.