Срок полезного использования основных средств бывших в эксплуатации 2017
Авторы: Нина Голышева, доцент департамента “Учета, анализа и аудита” ФГОБУ ВО Финансовый университет при Правительстве РФ
Анна Горохова, ведущий эксперт-методолог компании BDO UniconOutsourcing
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия”
Изменения в учете основных средств в 2017 году связаны с введением нового Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008). В постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, которым утверждена Классификация основных средств для целей налогового учета, также внесены изменения (пост. Правительства РФ от 07.07.2016 № 640). В некоторых случаях поправки коснутся определения срока полезного использования вновь приобретенного имущества.
На нашем сайте открыт бесплатный Сервис по поиску амортизационных групп ОС с 01.01.2017
Напомним, что в целях налогового учета с 1 января 2016 года амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Новый лимит действует для имущества, введенного в эксплуатацию с 2016 года. В бухгалтерском же учете остался прежний лимит – 40 000 рублей.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (СПИ) (п. 1 ст. 258 НК РФ).
С 1 января 2017 года организации будут определять амортизационные группы и сроки амортизации для ОС по новому Классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (утв. приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст).
Старый Классификатор основных фондов ОК 013-94, по которому определялась одна из десяти групп амортизируемого имущества, будет отменен.
В новом Классификаторе основных фондов коды объектов основных фондов полностью поменялись: их нумерация стала другой. Отчасти изменились и наименования объектов. В связи с этим в постановление Правительства РФ (пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Постановление № 1)), которым утверждена Классификация основных средств для целей налогового учета, были внесены изменения (пост. Правительства РФ от 07.07.2016 № 640). Данные изменения также вступают в силу с 1 января 2017 года.
Классификатор основных фондов и переходные ключи
Для того чтобы упростить переход на новый Классификатор основных фондов, Росстандарт выпустил приказ “Об утверждении прямого и обратного переходных ключей между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов” (приказ Росстандарта от 21.04.2016 № 458), в котором даны таблицы соответствия старых и новых кодов ОКОФ (прямой переходный ключ устанавливает переход с ОК 013-94 на ОК 013-2014 (СНС 2008), а обратный переходный ключ, наоборот, переход от ОК 013-2014 (СНС 2008) к ОК 013-94).
У большинства объектов название осталось прежним, изменился только номер кода и название подгруппы.
Например, по новой Классификации во 2-ю амортизационную группу (со сроком полезного использования свыше двух лет и до трех лет включительно) будут входить компьютеры (в подгруппу “Машины офисные прочие” с кодом 330.28.23.23 входят: персональные компьютеры и печатающие устройства к ним; серверы различной производительности; сетевое оборудование локальных вычислительных сетей; системы хранения данных; модемы для локальных сетей; модемы для магистральных сетей).
По ныне действующему (старому) Классификатору эта подгруппа (в которую входят персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, системы хранения данных, модемы для локальных сетей, модемы для магистральных сетей) также относится к 2-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше двух лет и до трех лет включительно. Но называется она “Техника электронно-вычислительная” и имеет код 14 3020000.
В некоторых случаях конкретные виды основных фондов отсутствуют в Классификаторе основных фондов ОК 013-2014, и тогда соответствие должно устанавливаться исходя из характеристик аналогичных или подобных объектов.
В Классификаторе основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) дается определение основных фондов. Это произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг. Часть позиций действующего ОК 013-94 не соответствует новому определению основных фондов. Для них в графе “Наименование позиции” таблицы соответствия сделана запись: “Не являются основными фондами”.
Например, микрофоны, громкоговорители, наушники, шлемофоны с кодом 14 3230200, микрофоны с кодом 14 3230201, громкоговорители с кодом 14 3230202, перфораторы сверлящие, щелевые с кодом 14 3315443, оборудование линейно-аппаратных залов, усилители и стойки низкочастотные с кодом 14 3222400 теперь не являются основными фондами.
Коды Классификатора основных фондов бухгалтер использует при заполнении формы федерального статистического наблюдения № 11 “Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов”. Также в некоторых случаях от кода ОКОФ может зависеть определение права на применение системы ЕНВД.
Но прежде всего Общероссийский классификатор основных фондов используется для определения нормы амортизации основного средства в налоговом учете, так как в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщики при определении амортизационной группы, в которую следует включать амортизируемое имущество, обязаны использовать Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением № 1. А эта Классификация, в свою очередь, основана на классификаторе ОКОФ.
Классификатор основных фондов для определения амортизационной группы и СПИ
Срок полезного использования – это период (количество месяцев), в течение которого компания предполагает использовать основное средство и получать от него экономические выгоды. В зависимости от этого срока основные средства в налоговом учете относятся к той или иной амортизационной группе.
Принимая объект к учету, каждая организация самостоятельно устанавливает СПИ на дату ввода его в эксплуатацию. Но прежде чем установить СПИ для приобретенного основного средства, нужно определить, к какой из десяти амортизационных групп относится объект.
Для каждой группы установлен минимальный и максимальный срок полезного использования. Организация может выбрать СПИ в пределах конкретной амортизационной группы, в которую включено основное средство.
Если основное средство относится к тому виду, который не поименован в утвержденной Правительством РФ Классификации, то по такому объекту СПИ должен устанавливаться на основании технической документации или рекомендаций изготовителей. Если же и в технической документации СПИ отсутствует, организация может воспользоваться данными из Классификатора основных фондов. Код основного средства нужно найти в ОКОФ и определить амортизационную группу согласно этому коду (диапазоны кодов в Классификаторе приведены дополнительно к наименованиям основных средств в графе пояснений).
Применение Классификатора основных фондов в бухгалтерском учете
В Постановлении № 1, утверждающем Классификацию основных средств для целей налогового учета с 2017 года, указано, что Классификация должна применяться для целей налогового учета. Из текста данного постановления исключено положение о том, что Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета. Это вполне закономерно, поскольку налоговое законодательство не должно регулировать вопросы бухгалтерского учета. Но означает ли это, что налоговая Классификация не может больше применяться в бухгалтерском учете?
Срок полезного использования в бухгалтерском учете – это период, в течение которого объект основных средств должен приносить организации экономические выгоды, то есть доход. В соответствии с ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) СПИ объекта основных средств определяют исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Таким образом, в бухгалтерском учете организация может самостоятельно определять СПИ, не опираясь на какие-либо нормы или классификаторы.
Запрета на применение Классификатора основных средств, установленного для целей налогообложения, в бухгалтерском учете нет. Большинство компаний используют эту Классификацию и для целей бухгалтерского учета, закрепив такой порядок в учетной политике организации. Этот вариант выбирается для оптимизации учетной работы, сближения бухгалтерского и налогового учета (в том числе и с целью уйти от необходимости применения временных разниц).
СПИ основных средств, бывших в эксплуатации
Новые коды и новая Классификация будут действовать в отношении основных средств, приобретенных после 1 января 2017 года. А как определить СПИ в случае, если у организации в 2017 году в учете появились основные средства, бывшие в эксплуатации?
Напомним, что компания вправе самостоятельно установить в налоговом учете порядок определения СПИ по таким объектам основных средств, при этом можно исходить из срока, который (п. 7 ст. 258 НК РФ):
1) определен по Классификации (то есть как по новому объекту);
2) определен по Классификации, но уменьшен на срок фактического использования прежним собственником (срок эксплуатации основного средства предыдущим владельцем нужно подтвердить документально, например, актом по форме ОС-1);
3) установлен прежним собственником и уменьшен на срок его фактического использования этим собственником (эти сроки также должны быть документально подтверждены).
Такие варианты предусмотрены для компаний, использующих линейный метод начисления амортизации. При использовании нелинейного метода расчет амортизации не зависит от срока полезного использования основного средства.
В первых двух случаях в 2017 году организации должны будут применять уже новую Классификацию (конечно, это имеет значение только в том случае, если СПИ у объекта в соответствии с новой Классификацией изменился).
Если срок фактического использования основного средства у предыдущего собственника окажется равным сроку, определяемому в соответствии с Классификацией, или превышающим этот срок, компания вправе самостоятельно установить СПИ с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Применение Классификатора основных фондов при изменении СПИ
По общему правилу СПИ пересматривается, когда произошло улучшение первоначально установленных нормативных показателей функционирования объекта в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации.
Напомним, что в налоговом учете увеличение СПИ может производиться только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую основное средство было ранее включено. В случае если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства (письмо Минфина России от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862). Но такой пересчет нормы амортизации приведет к тому, что объект будет амортизироваться дольше, поэтому для организации в данном случае выгоднее начислять амортизацию по прежним нормам.
Если же после модернизации (реконструкции) первоначальная стоимость объекта изменилась, а СПИ остался прежним, то норму амортизации при использовании линейного метода в налоговом учете пересмотреть нельзя, и на момент окончания СПИ основное средство будет самортизировано не полностью. Однако согласно разъяснениям Минфина России организациям в таком случае разрешено продолжать начислять амортизацию линейным методом до полного погашения стоимости основного средства и после окончания СПИ, если он не пересматривался после модернизации (реконструкции) основного средства (письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402, от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167, от 12.02.2009 № 03-03-06/1/57).
Когда после модернизации (реконструкции) технические характеристики объекта изменились настолько, что он стал соответствовать новому коду ОКОФ (в 2017 г. проанализировать придется старые и новые коды), объект должен рассматриваться как новое основное средство. В этом случае определять его первоначальную стоимость и СПИ нужно будет заново, используя уже новый Классификатор.
А в бухгалтерском учете СПИ является оценочным значением. Поэтому у организации есть возможность без учета каких-либо норм изменить (уточнить) СПИ в таких случаях, как, например, модернизация или реконструкция, с отражением такой корректировки в учете и отчетности. При этом возможность пересмотра СПИ как оценочного значения необходимо закрепить в учетной политике организации.
Автор: Медведева Т. М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Комментарий к Письму Минфина РФ от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573.
В Письме от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573 чиновники Минфина рассмотрели довольно распространенную на практике ситуацию: как определить срок полезного использования основного средства, которое было в употреблении? Для нового собственника основного средства данный вопрос имеет большое практическое значение, поскольку этот показатель влияет на расчет сразу двух налогов – на прибыль и на имущество. Причем следует учесть, что определять срок полезного использования исходя исключительно из сведений бывшего владельца основного средства, которые отражаются в передаточных документах на актив, рискованно. Доказательством тому является спор, рассмотренный АС ЗСО в Постановлении от 06.03.2017 № Ф04-6997/2017 по делу № А27-24712/2015. Но об этом чуть позже, вначале проанализируем рекомендации финансистов, приведенные в комментируемом письме.
Как известно, сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). В соответствии со сроками полезного использования амортизируемое имущество (а основные средства являются частью амортизируемого имущества) распределяется по амортизационным группам. Такое распределение организация осуществляет самостоятельно с учетом Классификации ОС.
Нюансы определения срока полезного использования ОС, бывших в употреблении, при применении линейного метода начисления амортизации определены в п. 7 ст. 258 НК РФ. В нем сказано, что срок полезного использования по таким объектам основных средств устанавливается с учетом срока, в течение которого они служили предыдущему собственнику. Проще говоря, из срока, определенного на основании Классификации ОС, нужно вычесть срок фактического использования ОС предыдущим собственником. Если же по каким-либо причинам такой расчет невозможен, то, как полагают в Минфине (см. Письмо № 03-03-06/1/51573), налогоплательщик может самостоятельно установить срок полезного использования основных средств, бывших в употреблении.
Согласно п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
Казалось бы, применение приведенных налоговых правил на практике не должно вызывать сложностей у налогоплательщиков. Увы, это не так. И тем более обидно, когда отвечать приходится за чужие ошибки. Так, в деле № А27-24712/2015, рассмотренном в вышеупомянутом Постановлении АС ЗСО № Ф04-6997/2017, новому собственнику объекта основных средств, бывшего в употреблении, пришлось отвечать за ошибку предыдущего собственника этого объекта.
Как следует из материалов дела № А27-24712/2015, по результатам выездной налоговой проверки организации было предложено уплатить налог на прибыль, налог на имущество, пени и штраф. Основанием для доначисления налогов послужил вывод контролеров о неверном установлении организацией размера амортизационной премии (30% вместо 10%) и неправильном определении амортизируемой группы по объектам основных средств. Кроме того, инспекция установила занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций в результате неверного определения сроков полезного использования и остаточной стоимости спорных объектов.
Организация объекты основных средств отнесла к 4-й, 5-й и 7-й амортизационным группам вместо 10-й. Срок полезного использования спорных объектов основных средств она установила с учетом их использования предыдущим собственником и сведений в актах приема-передачи основных средств.
Организация полагала, что наличие актов приема-передачи основных средств по формам ОС-1 и ОС-1а является достаточным условием для включения основного средства в ту амортизационную группу, в которой он числился у предыдущего собственника. Ведь в силу п. 12 ст. 258 НК РФ налогоплательщик не вправе изменять амортизационную группу, установленную предыдущим собственником.
Между тем арбитры признали позицию налогоплательщика неправомерной, поскольку общество:
не представило доказательств, что бывший собственник правомерно включил спорные объекты в указанные амортизационные группы;
не подтвердило срок эксплуатации имущества предыдущим собственником;
не представило инвентарные карточки учета объекта основных средств от предыдущего собственника, в которых приведены основные данные об объекте основного средства на дату передачи (сроке его полезного использования, способе начисления амортизации, отметка о неначислении, об индивидуальных особенностях объекта).
Представленные в компьютерной обработке акты о приеме-передаче здания (сооружения) по формам ОС-1, ОС-1а заполнены одной из организаций, а не двумя, поскольку одна организация передает имущество, другая сторона принимает.
С учетом указанных обстоятельств суды (всех трех инстанций) пришли к выводу о правомерном доначислении организации налогов, поскольку бывшим собственником спорные объекты основных средств неосновательно отнесены к амортизационным группам, которые не отвечают фактическим характеристикам этих основных средств. Словом, за ошибку предыдущего собственника имущества пришлось расплачиваться новому собственнику объекта основных средств.
Таким образом, чтобы не оказаться в подобной ситуации, новому собственнику при приобретении бывших в эксплуатации основных средств необходимо проверить правильность определения бывшим собственником срока полезного использования объектов и их амортизационные группы. Добавим: шансы оспорить претензии контролеров в подобных ситуациях минимальны. Правоприменительная практика по данному вопросу складывается не в пользу налогоплательщиков. К примеру, из определений ВС РФ от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024 по делу № А27-10958/2015, от 01.04.2015 № 304-КГ15-1793 по делу № А45-1386/2014 также следует, что если предыдущий собственник неверно установил амортизационную группу (исходя из срока полезного использования), то исправить эту ошибку должен новый собственник при вводе в эксплуатацию бывшего в употреблении основного средства.
Осталось понять, как именно исправить ошибку новому собственнику основного средства при вводе его в эксплуатацию в 2017 году. Дело в том, что в текущем году действует обновленная редакция Классификации ОС. Напомним, поправки в нее были внесены Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640. И как пояснили чиновники Минфина в Письме от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, в отношении ОС, введенных в эксплуатацию после 01.01.2017, следует применять Классификацию ОС для определения амортизационной группы в редакции Постановления Правительства РФ № 640.
Но распространяется ли это правило в отношении бывших в употреблении объектов ОС, вводимых новым собственником в эксплуатацию в 2017 году? Какой редакцией Классификации ОС следует руководствоваться новому собственнику в 2017 году при исправлении ошибки предыдущего собственника – редакцией Постановления Правительства РФ № 640, действующей с 01.01.2017, или предыдущей редакцией?
Финансисты ни в Письме № 03-03-РЗ/65124, ни в каком другом письме не дали четких рекомендаций на этот счет. Не содержится пояснений по данному вопросу и в Постановлении Правительства РФ № 640. Очевидно, за разъяснениями на этот счет налогоплательщикам имеет смысл обратиться в налоговые инспекции, в которых они состоят на налоговом учете.
Со своей стороны, считаем уместным учитывать Письмо Минфина России от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200. В нем даны пояснения относительно определения в целях исчисления налога на прибыль срока полезного использования основного средства после произведенных в него в 2017 году капитальных вложений в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения (то есть в случае, имеющем определенное сходство с анализируемой в комментарии ситуацией). И вот что по этому поводу сказали авторы Письма № 03-03-06/1/66200. В случае если реконструкция, модернизация или техническое перевооружение объекта основных средств будут произведены после вступления в силу Постановления № 640, по мнению Департамента, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования такого основного средства только в пределах той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Тем самым финансисты настаивают на соблюдении правила, установленного п. 12 ст. 258 НК РФ, и применении в данной ситуации прежней редакции Классификации ОС.
С учетом приведенных разъяснений официального органа выходит, что если предыдущий собственник основного средства неверно определил срок полезного использования и его амортизационную группу, то новый собственник этого объекта должен исправить ошибку в 2017 году, исходя из Классификации ОС в редакции, которая действовала до 01.01.2017.