Срок полезного использования объекта интеллектуальной собственности
Юлия Хачатурян, генеральный директор NIKA, RISK PLAN
«Бухгалтерия: просто, понятно, практично» № 5 2011
Представим себе, что налогоплательщик покупает имущественные права стоимостью 100.000 рублей или больше на объект интеллектуальной собственности (далее -ОИС). Естественно, в целях оптимизации налога на прибыль, ему выгоднее как можно быстрее списать стоимость этого имущества в налоговом учете (за исключением, конечно, случая, когда компания является убыточной). Как это сделать? Нужно ли налогоплательщику, который приобрел неисключительные права на ОИС за цену более чем 100.000 р. амортизировать данные объект? В данной статье мы попытаемся дать ответы на эти вопросы.
Комментарий автора от 2016 г.: стоимость амортизируемого имущества по сравнению с журнальной публикацией от 2011 г. изменена
Прежде всего разберемся, не вдаваясь в сложные юридические тонкости, что такое исключительные и «неисключительные» права (на самом деле в современном законодательстве употребляется термин «неисключительная лицензия», поэтому привычное для многих словосочетание «неисключительные права» все-таки весьма условное). Права на ОИС делятся на личные неимущественные, которые невозможно передать ни по какому договору (например, право на имя, право авторства) и имущественные (исключительные и, скажем так, небольшой кусочек от них «неисключительные»). Именно имущественные права (полностью, частично) могут быть переданы по договору. Когда передают исключительные имущественные права, например, на произведение, это означает, что получившее их лицо может не только напечатать произведение в своем журнале, например, но и передать их для публикации третьим лицам; если права неисключительные – скорее всего, разместить материал издательство сможет только у себя. Естественно, это объяснение упрощенное, но думаю, оно лучше помогает понять суть. К сожалению, в этих понятиях часто путаются.
Приведу конкретный пример.
Пример 1.
У автора данной статьи очень большое количество публикаций. И я постоянно сталкиваюсь с нарушением авторских прав. Недавно я обнаружила в одном «замечательном» старом издании свою статью о переквалификации сделок за чужой подписью (содрано было так порядка 80% текста). Пишу письмо с претензией о нарушении права на имя (личных неимущественных прав), высылаю копию журнала, в котором моя статья опубликована за год до публикации плагиата и в ответ от юриста издательства получаю письмо, примерно следующего содержания. «Сходство очевидно. Но для подтверждения ваших исключительных прав вышлите договор с издательством.» Приходится писать письмо-ликбез.
Объясняю, во-первых, претензию издательству предъявляют по поводу плагиата, т.е. нарушения личных неимущественных прав в виде права автора указываться на каждом экземпляре произведения. Они в принципе не могут быть переданы по какому-либо договору. Ну нельзя никак написать в договоре «Я разрешаю в дальнейшем не указывать себя в качестве автора» (исключение составляет случай, когда речь идет о псевдониме). А вот имущественные права (опубликовать произведение, например) я могу передать по договору. Но именно «передать», а не установить тот факт, что я владелец имущественных прав.
Если мне передадут исключительные права на ОИС стоимостью свыше 100.000 р. – то естественно, я буду амортизировать такое «имущество». А вот если мне передадут неисключительные права – ответ, надо ли амортизировать имущество или нет , будет не такой однозначный. Чтобы быть амортизируемым, согласно НК РФ, имущество должно находиться на праве собственности у налогоплательщика. Возьмем, для сравнения оборудование. Здесь любому понятно, является ли оно собственностью организации или фирма его арендует. С объектами интеллектуальной деятельности все несколько сложнее. Можно долго вести правовую дискуссию о том, равны ли между собой понятия «собственность» и «обладание исключительными» или «неисключительными» правами». Если, исходя из здравого смысла, на практике для целей применения Налогового кодекса понятия «право собственности» и «исключительные права» как-то уравнивают между собой, то относительно «неисключительных» прав все гораздо сложнее. Казалось бы, спор гипотетический, однако он может иметь конкретные налоговые последствия.
Пример 2 Постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.08 г. по делу N А55-5316/07). Судом был рассмотрен следующий спор. Налоговая инспекция сочла, что если «неисключительная лицензия стоит для налогоплательщика больше, суммы, установленной в части 1 ст.256 НК РФ, то его следует амортизировать. Но суд встал на сторону налогоплательщика. В частности, он отметил, что расходы на приобретение неисключительного права не являются нематериальными активами и учитываются в целях уменьшения налогооблагаемых доходов единовременно (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключением из этого правила могла бы являться ситуация, когда срок полезного действия был прописан в договоре о внедрении программы между налогоплательщиком и продавцом программы. Однако в договоре стороны срок полезного использования программой не прописали. Значит расходы можно списать на затраты сразу. Отсюда вывод: в целях оптимизации налогообложения (если вы хотите списать сразу всю стоимость приобретения неисключительных прав свыше 100.000 р) — не указывайте срок полезного использования ОИС в договоре. Амортизация при наличии у налогоплательщика исключительных прав Теперь допустим, вам передали исключительные права на ОИС стоимостью свыше 100.000 р. и вам нужно определиться, в течение какого срока амортизировать это имущество. Общие правила определения сроков, установлены в п.2 ст.258 НК РФ. Согласно им, срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством. Если по НМА невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Что невыгодно в этих общих правилах для налогоплательщика? Допустим, речь идет об объекте ИС, на который выдан свидетельство или патент. В этих документах, как правило, указан длительный срок использования. Тот же патент, например, может быть выдан на срок более 10 лет, и налогоплательщику амортизировать его так долго невыгодно. Кроме того, определение срока пользования по ряду других нематериальных активов вызывало сложности. Естественно, налогоплательщику хотелось его сократить, а ведомствам – сделать более длинным. Так, если же речь шла, например, о компьютерной программе, авторских правах на аудио-визуальных произведения и т.д., то в своих письмах Минфин утверждал, что такие объекты следует амортизировать в течение 10 лет (см. например, письмо Минфина РФ от 28.03.05 г. №03-03-01-04/1/132; письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/351 от 31.05.07) Специалисты же по налоговому планированию советовали указать срок менее 10 лет полезного использования в договоре об отчуждении исключительных прав, т.к. им в т.ч. он может быть установлен (п.2 ст.258 НК РФ). По их мнению, следовало учитывать, что срок передачи исключительных прав и срок полезного использования являются разными понятиями. Поэтому в договоре для подстраховки следует указать и тот, и тот, которые могут существенно отличаться друг от друга. Естественно, срок передачи исключительных прав следовало для выгоды покупателя указать максимально длинным, а срок полезного использования – коротким. Новеллы НК РФ – возможности использования в налоговом планировании Положение налогоплательщика несколько улучшилось в 2011 г., после появления следующей поправки ст.258 НК РФ, при сохранении общих норм, изложенных выше. Согласно ей, по ряду нематериальных активов, они перечислены в п.п.2 п.2 ст. 258 НК РФ (например, использование программы для ЭВМ), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Однако он не может быть менее двух лет.
Дополнительных преимуществ, которые дала эта статья налогоплательщику в налоговом планировании два:
1. свидетельство или патент выдается на длительный срок. Сейчас налогоплательщик может или руководствоваться теми сроками, которые указаны в патенте или свидетельстве в качестве срока выдачи, или сократить его по своему желанию.
2. по целому ряду прав на объекты (ноу-хау, базы данных, права на программу ЭВМ в отношении которых возникала спорная ситуация, описанная выше (амортизировать такой объект 10 лет или следовать советам специалистов по налоговому планированию и указывать срок использования в договоре) – исчезла неопределенность. Теперь налогоплательщик вправе устанавливать срок использования самостоятельно.
Возможно вас заинтересует следующая статья:
Налоговые и иные риски, связанные с правами на интеллектуальную собственность
Не секрет, что в России, как и во всем мире, в настоящее время широко развита купля-продажа предметов интеллектуальной собственности. Как правильно сформулировать условия договора, покупая такой необычный товар, чтобы сэкономить на налогах?
Действующие нормы
Не секрет, что в России, как и во всем мире, в настоящее время широко развита купля-продажа предметов интеллектуальной собственности. В нашей стране такой оборот опосредуется, регулируется нормами четвертой части Гражданского кодекса РФ, которая носит название «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации». При этом Гражданский кодекс (в частности, ст. 1225) делит объекты интеллектуальной собственности на результаты интеллектуальной деятельности как таковые (это, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, ноу-хау и т. д.) и на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (к ним можно отнести товарные знаки, наименования мест происхождения товаров и т. д.). При «продаже» объекта интеллектуальной собственности должен быть заключен договор об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности, по которому одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (ст. 1234 ГК РФ).
Проблема «исключительных прав»
С точки зрения налогового учета объект интеллектуальной собственности является нематериальным активом и подлежат амортизации в течение определенного срока. Откуда же он берется? Логично предположить, что организация может амортизировать, то есть учитывать расходы на приобретение объекта интеллектуальной собственности в течение периода, на который передается право на результат интеллектуальной деятельности в отношении соответствующего объекта. К примеру, патент и свидетельство в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, удостоверяют правообладание объектом интеллектуальной собственности и имеют срок действия. Поэтому очевидно, что срок, в течение которого организация может пользоваться приобретенным объектом интеллектуальной собственности, не может превышать период действия патента или свидетельства. Однако если по закону госрегистрации объекта интеллектуальной собственности не требуется (например, художественного фильма), то как же определить период, на который передается право пользования этим объектом? Дело в том, что понятие «срок передачи» вообще неприменимо к отчуждению объектов интеллектуальной собственности. То есть ограничить срок передачи исключительных прав – это все равно что в договоре купли-продажи указать, что право собственности покупателя на товар будет действовать в течение определенного периода, например, пять лет. Подтверждается это и судебной практикой. Пленум Верховного Суда и Пленум ВАС в пункте 13.1 совместного постановления от 26 марта 2009 г. № 5/29 указали, что в договоре отчуждения исключительного права нельзя ограничивать срок передачи исключительных прав. В противном случае такая сделка может быть переквалифицирована судом в лицензионный договор либо признана недействительной. Следует отметить, что исключительное право на произведение, например, на дизайн-макет, базу данных статей и иллюстраций, литературный роман действует в течение всей жизни автора и в продолжение семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281 ГК РФ). Но, к счастью, в момент принятия к учету исключительных прав точная дата их прекращения неизвестна. Кроме того, вряд ли организация будет заинтересована в том, чтобы амортизировать нематериальный актив в течение срока, априори составляющего более семидесяти лет.
Выход есть
Обратимся же к формулировкам Налогового кодекса. В пункте 2 статьи 258 НК РФ говорится: «…определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности <…> и исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами». Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока хоздеятельности налогоплательщика). По таким НА, как исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, программу для ЭВМ, владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом и т. п., налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может составлять менее двух лет. Исходя из этих норм, можно констатировать, что если организация приобрела нематериальный актив, который, с одной стороны, не указан в подпунктах 1–3, 5, 6 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса, то он является тем нематериальным активом, в отношении которого компания вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может насчитывать менее двух лет. С другой стороны, если этот объект не подлежит государственной регистрации, то есть если на него не выдается патент или свидетельство с указанием срока действия, то нормы амортизации по такому материальному активу должны быть установлены в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам. Обратите внимание на «лазейку», установленную приведенной выше формулировкой пункта 2 статьи 258 НК РФ. Там говорится, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов может также обуславливаться соответствующими договорами. Коль скоро срок полезного использования обуславливается соответствующими договорами, то вполне очевидно, что можно вести речь о договорах об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности. Гражданское законодательство не определяет, что такое «срок полезного использования нематериального актива», регулирующий договоры данного вида. Но указанное законодательство РФ и не содержит ограничений по части того, чтобы в договоре об отчуждении исключительного права был установлен срок полезного использования объекта интеллектуальной собственности. Скорее всего, сам факт указания в контракте об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности, например, на художественный фильм, срока полезного использования данного объекта никак не повлияет на гражданско-правовые отношения между правообладателем, то есть тем лицом, которое продает фильм, и приобретателем. Но наличие в договоре единственной фразы о том, что срок полезного использования данного фильма составляет период, равный, например, одному году и шести месяцам, даст формальное основание амортизировать исключительные права на данный фильм в срок, более короткий, чем 10 лет. Такой «сокращенный» срок амортизации зачастую является более целесообразным с точки зрения законов экономики, особенно в отношении тех объектов интеллектуальной собственности, которые очень быстро «морально устаревают», как, например, художественные фильмы и художественная литература «легкого» жанра.
Дата публикации: 01 Сентября 2011, 12:22
- Главная
- Правовые ресурсы
- Финансовые консультации
- Вопросы и ответы по бухучету и налогообложению
- 19 февраля 2010 года
(см. также выпуски за другие дни)
Вопросы и ответы по бухучёту и налогообложению
Подборка по материалам информационного банка “Финансист” системы КонсультантПлюс. Составитель Каширская Е.В.
Вопрос:
1. Организация заключает с правообладателями договоры на приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (программное обеспечение и др.), которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются для целей налогового учета нематериальными активами. По указанным договорам права передаются организации бессрочно или на срок действия авторских прав.
Организация принимает решение о сроке полезного использования, в течение которого использование объекта интеллектуальной собственности целесообразно и экономически эффективно с учетом существующих потребностей применения данного объекта в деятельности организации. Указанный срок является сроком полезного использования данного нематериального актива для целей начисления амортизации в налоговом учете.
Правомерно ли для целей налога на прибыль установить срок полезного использования приобретенных исключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности (программное обеспечение и др.) равный 10 годам в случае, если определить срок полезного использования указанного нематериального актива невозможно?
2. Организация, применяющая метод начисления, приобретает по договорам с правообладателями, в том числе лицензионным, неисключительные имущественные права на использование программного обеспечения или иных результатов интеллектуальной деятельности. По указанным договорам права передаются организации на срок действия авторских прав.
Организация принимает решение о сроке полезного использования, в течение которого использование объекта интеллектуальной собственности целесообразно и экономически эффективно с учетом существующих потребностей применения данного объекта в своей деятельности. В течение указанного срока организация, руководствуясь абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, равномерно признает расходы на приобретение неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль.
Правомерно ли для целей налога на прибыль признавать расходы на приобретение неисключительных имущественных прав на объект интеллектуальной собственности единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают в случае, если определить срок полезного использования указанного объекта невозможно?
3. Организация приобретает по договору с правообладателем исключительные права на программу для ЭВМ или интернет-сайт (далее – программа), которые признаются для целей налогового учета нематериальными активами.
Приобретаемая программа не может использоваться в деятельности организации без предварительной адаптации. До ввода программы в эксплуатацию организация заключает договоры со сторонними организациями на доработку и адаптацию программы в соответствии со спецификой деятельности организации. В рамках данных договоров организации передаются как исключительные, так и неисключительные имущественные права на результаты работ – созданные программные модули. Разработанные в рамках договоров программные модули являются частью программы и не могут функционировать самостоятельно.
Имеет ли право организация для целей исчисления налога на прибыль учитывать в первоначальной стоимости программы (нематериального актива) расходы на осуществление работ по ее доработке и адаптации (программные модули), на которые организации передаются неисключительные права?
Ответ:
1. В соответствии с п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в целях налогообложения прибыли организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Пунктом 2 ст. 258 Кодекса предусмотрено, что определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Учитывая изложенное, исключительные права на программу для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным п. 3 ст. 257 Кодекса, признаются нематериальным активом.
При этом в случаях, когда на дату ввода нематериального актива в эксплуатацию определить срок действия исключительных прав исходя из договора или гражданского законодательства Российской Федерации невозможно, срок полезного использования определяется равным 10 годам.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 1259 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам авторских прав относятся программы для ЭВМ, которые охраняются как литературные произведения. Пунктом 1 ст. 1281 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.
Учитывая изложенное, в случае если срок действия исключительных прав на использование программы для ЭВМ не установлен соответствующим договором, для целей налогообложения прибыли срок полезного использования указанного нематериального актива устанавливается равным 10 годам.
2. В соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Пунктом 1 ст. 272 Кодекса предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (ст. 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
3. В соответствии с п. 3 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Учитывая изложенное, расходы, связанные с доработкой и адаптацией программного обеспечения, включая расходы на приобретение исключительных прав на программные модули, которые не могут быть приняты к налоговому учету в качестве самостоятельных объектов нематериальных активов, осуществленные до ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, увеличивают его первоначальную стоимость на основании указанного положения п. 3 ст. 257 Кодекса.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 29 января 2010 г. N 03-03-06/2/13
Вернуться к списку вопросов
Выпуски за другие дни
Подписаться на данный обзор