Срок полезного использования нма и его пересмотр
Срок полезного использования (СПИ) – один из ключевых показателей, определяющий амортизацию нематериальных активов организации. При этом определение СПИ актива, не имеющего материальной формы, но способного приносить материальную выгоду в процессе эксплуатации, часто является проблемой. Как определить СПИ патента, деловой репутации, сайта компании, каким нормативным актом пользоваться при определении СПИ и что делать, если определить его невозможно по тем или иным причинам – вот далеко не полный перечень проблем, возникающих у бухгалтеров-практиков в их повседневной работе, когда дело касается НМА. Рассмотрим наиболее значимые аспекты учета НМА и определения срока их полезного использования.
Что такое нематериальные активы
Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.
Примеры НМА:
- товарные знаки;
- литературные, культурные, научные произведения;
- деловая репутация;
- интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.
Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).
СПИ нематериальных активов и нормативно-правовая база
Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.
СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:
- срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
- срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.
Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.
Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).
Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).
В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.
Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».
Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:
- на программы, электронные БД;
- на модель промышленного характера, образец, изобретение;
- на использование конфигураций интегральных микросхем;
- на работы в области селекции;
- на ноу-хау, секретные технологии, формулы.
Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.
Учет СПИ НМА
Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.
В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:
k = 1 / N * 100%
где:
- k – годовая амортизационная норма;
- N – СПИ.
Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.
Бухучет
Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.
Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.
Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.
Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.
Налоговый учет
Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.
Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.
Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.
Срок полезного использования НМА в вопросах и ответах
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Итоги
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.
Специально для сайта www.audit4dk.ru
Ким Ирина, налоговый консультант
11.01.2016
Порядок учета нематериальных активов (НМА) регламентирован Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Согласно пп. 4, 5, п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету. По общему правилу первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит, за исключением случаев их переоценки и обесценения.
При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) (п. 25 ПБУ 14/2007).
Стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).
Амортизация начисляется одним из трех способов по выбору организации: линейным, способом уменьшаемого остатка либо способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при линейном способе рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА равномерно в течение срока полезного использования этого актива (п. 29 ПБУ 14/2007).
Срок полезного использования и способ определения амортизации НМА подлежат ежегодной проверке на необходимость уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно (п. 21 ПБУ 14/2007) и перспективно (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Изменения оценочных значений” (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Переоценку НМА организация производит на конец отчётного года (п. 17 ПБУ 14/2007).
Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, т.е. отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Изменение в оценочном значении НМА производится путем уменьшения (увеличения) сальдо по счету 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Рассмотрим изменение срока полезного использования НМА на условном примере.
Пример.
При принятии НМА к бухгалтерскому учету Организация установила срок полезного использования 30 месяцев.По окончании 2015 годабыло принято решение об увеличении срока его полезного использования до 48 месяцев. Первоначальная стоимость НМА составляет 90 000 руб., в декабре 2015 г. полностью погашена его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете. Амортизация начисляется линейным способом.
Рассчитаем сумму, на которую следует уменьшить сальдо по счету 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Ежемесячная сумма амортизации, исходя из нового срока полезного использования, равна 1875,00 руб. (90 000 руб. / 48 мес.).Умножимэту сумму на старый срок полезного использования,затем вычтемполученное значение из первоначальной стоимости объекта НМА.
Результат– 33 750,00 руб. (90 000 руб. – (90 000 руб. / 48 мес. x 30 мес.) – представляет собой сумму, на которую в условном примере следует уменьшить сальдо по счету 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Одновременно на ту же сумму следует увеличить входящее сальдо по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Таким образом, организация продолжит начислять амортизацию по НМА для целей бухгалтерского учета.
Сумму корректировки по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует отразить в Отчете об изменениях капитала в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» раздела I “Движение капитала” по строке “Переоценка имущества”, который формируется с учетом произведенной корректировки.
Факт корректировки срока полезного использования НМА должен быть зафиксирован документально, например, составлением бухгалтерской справки (акта) или иного документа, разработанного организацией самостоятельно.
В налоговом учете вся стоимость НМА уже списана на расходы, изменение оценочных значений налоговым законодательством не предусмотрено, поэтому амортизацию в налоговом учете не начисляем.
Возникшая разница при определении расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли является постоянной разницей (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Соответствующее постоянной разнице постоянное налоговое обязательство (ПНО) отражается по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” (на отдельном субсчете “Постоянные налоговые обязательства”) и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” (п. 7 ПБУ 18/02).
В заключение отметим, что раскрывать информацию об оценочных значениях должны все организации (кроме кредитных и бюджетных) в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 1 Положения по бухгалтерскому учету “Изменения оценочных значений” (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Согласно п. 6 ПБУ 21/2008 организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
– содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
– содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением действующего нормативного правового акта, в текстовой части пояснений раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В частности, в составе информации об учетной политике организации раскрываются изменения сроков полезного использования НМА (п. 40 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам НМА:
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
– стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;
– сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;
– фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
– стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;
– оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
– стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
– наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;
– наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
ИА ГАРАНТ
В организации имеются полностью самортизированные объекты нематериальных активов (НМА). В рамках процедуры ежегодной инвентаризации активов и обязательств было выявлено, что данные НМА продолжают использоваться в производственной деятельности организации. Возникла необходимость уточнения срока полезного использования данных объектов НМА.
Каким образом отразить возникшие в связи с уточнением срока полезного использования корректировки в налоговом и бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете полностью самортизированные объекты нематериальных активов, которые продолжают использоваться в деятельности организации, не списываются с баланса, при этом делать какие-либо дополнительные записи в учете не нужно.
В налоговом учете организация вправе использовать такие активы без увеличения срока полезного использования.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете срок полезного использования определяется организацией при принятии НМА к бухгалтерскому учету исходя из (абзац 1 п. 25, п. 26 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” (далее ПБУ 14/2007):
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Согласно п.п. 27 и 30 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению*(1). Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях*(2).
В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденному Приложением N 2 к приказу Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
При этом в случае изменения организацией срока полезного использования нематериального актива в бухгалтерской отчетности сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год (приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)).
Если бы на момент уточнения срока полезного использования актив еще амортизировался, то результат пересмотра СПИ повлиял бы на расходы текущего и будущих периодов в части изменения ежемесячной суммы амортизации. Но так как в рассматриваемой ситуации стоимость НМА уже полностью перенесена на затраты путем начисления амортизации, то какие-либо дополнительные записи в бухгалтерском учете делать не нужно.
Вместе с тем факт полной амортизации НМА не является основанием для списания такого актива с бухгалтерского учета, поскольку организация продолжает использовать его по назначению в производственной деятельности и получать экономические выгоды от использования (п. 34 ПБУ 14/2007).
Обращаем внимание, что информация о наименовании нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды, подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации (п. 40 ПБУ 14/2007).
Налоговый учет
Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Нормами НК РФ не предусмотрено увеличение срока полезного использования нематериальных активов (письмо Минфина России от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).
Таким образом, организация вправе использовать нематериальные активы после погашения их стоимости через механизм амортизации без увеличения срока полезного использования, не отражая факт хозяйственной жизни в налоговом учете (письмо Минфина России от 20.03.2013 N 07-01-06/8590).
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
– Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета;
– Вопрос: В учете ООО “ХХХ” (далее – Общество) числится объект нематериального актива “Автоматизированная система документационного обеспечения управления ООО “ХХХ” (АСДОУ ХХХ) (далее – НМА). Срок полезного использования НМА – 10 лет, который истекает в 2020 году. Амортизация начисляется линейным способом путем накопления соответствующих сумм на счете 05 “Амортизация нематериальных активов”. Общество планирует увеличить срок полезного использования актива. Прошу дать рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете увеличения срока полезного использования актива (ООО “АНТ-Консалт”, январь-февраль 2019 г.);
– Бухгалтерская отчетность: отражение изменений оценочных значений (Е.А. Мизиковский, М.А. Штефан, “Аудиторские ведомости”, N 10, октябрь 2010 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Ответ прошел контроль качества
22 октября 2019 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
*(1) В ПБУ 14/2007 понятие “существенность” не раскрывается, поэтому организация должна самостоятельно разработать и закрепить этот критерий в учетной политике. Например, существенным можно считать уменьшение или увеличение изменения срока полезного использования более чем на пять процентов.
*(2) Оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (п. 3 ПБУ 21/2008).