Срок полезного использования нематериальных активов украина
Предприятия для деятельности кроме материальных ресурсов (основные и оборотные средства) используют ресурсы, не имеющие материальной формы, — нематериальные активы.
Для целей налогообложения согласно пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса нематериальные активы — это право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретенные в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 8 нематериальные активы — это немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. В учете предприятия приобретенный или полученный нематериальный актив отражается на балансе, если его стоимость может быть достоверно определена и если существует вероятность получения будущих экономических выгод в связи с его использованием.
В этой статье предлагаем рассмотреть, в течение какого срока и по каким методам начисляется амортизация нематериальных активов и как осуществляется их переоценка.
Амортизация нематериальных активов
Амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) (пп. 14.1.3 п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса).
Как известно, для целей налогообложения амортизации подлежат не объекты нематериальных активов, а расходы на их приобретение при условии, что такие объекты приобретены плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности (п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса).
По классификации нематериальные активы разделены на шесть групп.
Для наглядности приведем группы нематериальных активов и срок действия права их использования в табличном виде.
Группы | Срок действия права пользования |
Группа 1 — права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде) | В соответствии с правоустанавливающим документом |
Группа 2 — права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. п.) | В соответствии с правоустанавливающим документом |
Группа 3 — права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | В соответствии с правоустанавливающим документом |
Группа 4 — права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т. п.) кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 5 лет |
Группа 5 — авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислительных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.) кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти | В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет |
Группа 6 — другие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) | В соответствии с правоустанавливающим документом |
Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется с применением методов, определенных в пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса и приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот, и прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем убытия нематериальных активов.
♦ Пример 1
Предприятие «Парус» приобрело компьютерную программу стоимостью 7200 грн. (без НДС). Согласно учетной политике предприятия срок эксплуатации этой программы — два года. Ликвидационная стоимость равна нулю.
Годовая сумма амортизации равна:
Агод. — 7200 грн. : 2 = 3600 грн.
Сумма ежемесячной амортизации равна:
Амес. — Агод. : 12 = 3600 грн. : 12 = 300 грн.
Отметим, что в соответствии с положениями Налогового кодекса метод может пересматриваться при изменении ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
Методы начисления амортизации
При исчислении амортизационных отчислений нематериальных активов применяются методы, определенные пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.
Амортизация начисляется с применением следующих методов:
- прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств;
- уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации;
- кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;
- производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.
Не подлежит амортизации стоимость гудвилла, которая согласно пп. 14.1.40 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса определяется как разность между рыночной ценой и балансовой стоимостью активов предприятия как целостного имущественного комплекса, возникающего в результате использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров, услуг, новых технологий и т. п.
Учет амортизируемой стоимости нематериальных активов ведется по каждому из объектов, входящему в состав отдельной группы.
Определение срока полезного использования
Согласно пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса срок полезного использования определяется в соответствии с правоустанавливающим документом, но для нематериальных активов он не может быть меньше сроков, определенных этим подпунктом, в частности для группы 4 (права на объекты промышленной собственности и т. п.) — не менее пяти лет, для группы 5 (авторское право и смежные с ним права и т. п.) — не менее двух лет.
При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:
- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
- предполагаемый физический и моральный износ;
- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы.
Если в соответствии с правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальных активов не установлен, такой срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.
Определение первоначальной стоимости
Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
♦ Пример 2
Предприятие «Статус» заказало расширение возможностей компьютерной программы, которая уже учитывается на балансе. Балансовая стоимость программы с учетом амортизации на момент усовершенствования составляет 12 000 грн. Сумма расходов на приобретение специального программного обеспечения составляла 6000 грн., в том числе НДС — 1000 грн. За установление этого программного обеспечения предприятие уплатило исполнителю 1200 грн., в том числе НДС — 200 грн.
Таким образом, после проведения усовершенствования компьютерной программы ее первоначальная стоимость составит 18 000 грн. (12 000 + 5000 + 1000).
Переоценка/дооценка нематериальных активов
Для целей налогообложения Налоговым кодексом предусмотрено осуществление переоценки основных средств в соответствии с п. 146.21 ст. 146 этого Кодекса.
Что касается дооценки нематериальных активов, необходимо отметить, что согласно п. 152.10 ст. 152 Налогового кодекса если плательщик налога принимает решение об уценке/дооценке активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов.
Отчуждение нематериальных активов
Порядок признания доходов и расходов при осуществлении отчуждения нематериальных активов предусмотрен ст. 146 Налогового кодекса.
Обращаем внимание на то, что доход от продажи или другого отчуждения объекта нематериального актива определяется согласно договору о его продаже или другом отчуждении, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).
Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения — в его расходы.
Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения бесплатно полученных нематериальных активов над их стоимостью, которая была включена в состав доходов в отчетном (налоговом) периоде их получения, включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения стоимости, включенная в состав доходов в связи с бесплатным получением, над доходами от такой продажи или другого отчуждения — в его расходы.
Школа бухгалтера № 10 (30.5.2005)
Бухгалтерский учет
Внимание! Архивная публикация | |
Для работы с актуальными материалами журнала перейдите к ONLINE.dtkt.ua
либо выберите нужный вам раздел ДК-портала в верхней строке навигации.
Продолжение. Начало см. в “ШБ” № 6, 7, 8, 9/2005 г.
Срок “жизни” идей или изобретений несравним со сроком “жизни” материальных ценностей. Живут они гораздо дольше, а некоторые из них просто бессмертны. Бессмертны, но только не в учете, в котором они живут и работают, а, следовательно, и амортизируются в течение срока, чуть больше срока жизни обычной рабочей лошадки.
Амортизация нематериальных активов
Украинские стандарты предполагают амортизацию любых видов нематериальных активов. Впрочем, бухгалтерам следует знать, что последняя тенденция в мировой практике такова, что нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (активы, по отношению к которым невозможно признать, сколько времени они будут генерировать денежные поступления от их использования) не амортизируются1, так как если такие активы амортизировать, то их остаточная стоимость в балансе будет уменьшаться, что может не соответствовать истинному положению дел.
Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не более 20 лет. Сроком полезного использования (эксплуатации) считается ожидаемый период времени, на протяжении которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).
При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:
1) сроки полезного использования подобных активов (например, при расчете срока службы права на бухгалтерскую компьютерную программу можно предположить, что средний срок службы подобных программ составляет приблизительно пять лет);
2) предполагаемый моральный износ (моральный износ сократит срок службы бухгалтерской программы до трех лет);3) правовые или другие подобные ограничения относительно сроков его использования и прочие факторы (например, в Украине срок действия патента на изобретение составляет 20 лет, на полезную модель – 10 лет).
Метод амортизации нематериального актива избирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”.
Во время расчета стоимости, которая амортизируется, ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:
– если существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;
– если ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка, и можно ожидать, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.
Пример 1
Предприятие приобрело патент на изобретение в сентябре 2003 г. Первоначальная стоимость патента – 85000,00 грн. Амортизация патента производится прямолинейным методом. Срок амортизации – 10 лет (предполагаемый срок полезного использования патента). Ожидаемая ликвидационная стоимость по окончании срока полезного использования патента равна нулю.
Таблица 1
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 30.11.2003 г. | Приобретен патент на изобретение | 154 | 311 | 85000,00 | – | – |
| 15.10.2003 г. | Патент на изобретение стал пригодным для полезного использования | 124 | 154 | 85000,00 | – | – |
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования. Сумма начисленной амортизации предприятия отражается увеличением суммы затрат предприятия и накопленной амортизации нематериальных активов.
Таблица 2
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 30.11.2003 г. | Начисление амортизации | 92 | 133 | 708,33 | – | – |
Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод. В этом случае амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового метода начисления амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.
Пример 2
Исходные данные берем из примера 1. Кроме этого. В декабре 2004 года предприятие пересмотрело срок службы патента на изобретение и уменьшило его до шести лет, так как оказалось, что будущие экономические выгоды от использования патента ожидаются в меньшей мере, чем это ожидалось вначале. Накопленная амортизация по состоянию на 01.01.2005 г. составила 9916,62 грн. (708,33 х 14 мес.).
Таблица 3
| Дата | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 31.01.2005 г. | Начисление амортизации ((85000,00 – 9916,62) / 58 мес.) | 92 | 133 | 1294,54 | – | – |
Уменьшение полезности нематериальных активов
Если переоценка – мероприятие сугубо добровольное, то операция по отражению уменьшения полезности нематериального актива носит обязательный характер: в соответствии с П(С)БУ 28 предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива на дату годового баланса. При этом уменьшение полезности отражается относительно всех нематериальных активов, а не только тех, по отношению к которым существует активный рынок. То есть предприятие должно отразить в учете уменьшение полезности, например, торговой марки, если есть признаки того, что сумма ожидаемого возмещения от ее использования значительно уменьшилась.
Уменьшением полезности считается потеря экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения.
Недавно, в начале этого года, Минфин Украины выпустил П(С)БУ 28 “Уменьшение полезности активов”, в котором перечисляются признаки, которые могут свидетельствовать, в частности, об уменьшении полезности активов:
1. Уменьшение рыночной стоимости актива на протяжении отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось.
2. Устаревание или физическое повреждение актива.
3. Существенные отрицательные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, которые произошли на протяжении отчетного периода или ожидаются в ближайшее время.
4. Увеличение на протяжении отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива.
5. Превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью.
6. Существенные изменения способа использования актива на протяжении отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые отрицательно влияют на деятельность предприятия.
7. Другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.
Для проведения теста на уменьшение полезности следует сравнить остаточную стоимость нематериального актива с суммой ожидаемого возмещения, которая является наибольшей из двух оценок: чистой стоимостью реализации актива 2 или теперешней стоимостью будущих чистых денежных поступлений от актива. Если сумма ожидаемого возмещения меньше, чем остаточная стоимость нематериального актива, то предприятие обязано признать убытки от потери полезности актива. В таблице 1 представлены варианты определения уменьшения полезности нематериальных активов.
Таблица 4
| Чистая стоимость реализации, грн. | Настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений, грн. | Сумма ожидаемого возмещения, грн. | Остаточная стоимость, грн. | Уменьшение полезности | Стоимость актива |
| 950,00 | 1050,00 | 1050,00 | 1000,00 | Нет | Не меняется |
| 950,00 | 970,00 | 970,00 | 1000,00 | 30,00 грн. | Актив списывается до 970,00 грн. |
| 920,00 | 900,00 | 920,00 | 1000,00 | 80,00 грн. | Актив списывается до 920,00 грн. |
Пример 3
Предприятие приобрело патент на изобретение технологии по извлечению нефти в условиях лесистой местности. Так как цены на нефть стали падать, то и применяемая технология стала неприбыльной, и патент обеспечивал небольшой доход.
Ожидаемые будущие денежные поступления от использования патента – 35000,00 грн. Остаточная стоимость патента равна 60000,00 грн.
Так как чистая стоимость реализации патента ниже его остаточной стоимости, то нужно определить размер уменьшения полезности патента. После расчета оказалась, что настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива равна 20000,00 грн. и это будет суммой ожидаемого возмещения патента. Следовательно, размер уменьшения полезности патента составит 40000,00 грн. (60000,00 – 20000,00). Потери от уменьшения полезности объекта нематериальных активов включаются в состав затрат отчетного периода с увеличением суммы накопленной амортизации объекта нематериальных активов (п. 32 П(С)БУ 8).
Таблица 4
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Уменьшение полезности патента | 977 | 133 | 40000,00 | – | – |
Если причины уменьшение полезности объекта нематериальных активов перестали существовать, то сумма восстановления полезности, но не больше суммы предыдущего уменьшения полезности, отражается признанием дохода с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации объекта нематериальных активов. О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, такие признаки:
1. Существенное увеличение рыночной стоимости актива на протяжении отчетного периода.
2. Существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде (в которой действует предприятие), произошедшие на протяжении отчетного периода.
3. Уменьшение на протяжении отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива.
4. Существенные изменения актива и/или способа его использования на протяжении отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия.
5. Другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет лучшей, чем ожидалось (п. 17 П(С)БУ 28).
Пример 4
Продолжаем предыдущий пример. Через n лет цены на нефть стали снова расти, применяемая технология стала прибыльной, и стоимость патента вновь возросла и стала обеспечивать стабильный доход. На дату составления годового отчета оказалась, что сумма ожидаемого возмещения от использования патента составляет 25000,00 грн. Остаточная стоимость патента – 15000,00 грн. Предприятие должно отразить в балансе выгоду от восстановления полезности патента. Выгода от восстановления полезности – величина, на которую сумма ожидаемого возмещения актива (в границах балансовой (остаточной) стоимости этого актива, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности), превышает его балансовую (остаточную) стоимость.
Таблица 5
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Восстановление полезности патента | 133 | 746 | 10000,00 | – | – |
Уменьшение полезности переоцененных нематериальных активов. Потери от уменьшения полезности объекта нематериальных активов, отображенного в учете по переоцененной стоимости, – отражаются в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 23 П(С)БУ 8 (п. 32 П(С)БУ 8), с одновременным уменьшением его балансовой (остаточной) стоимости (п. 15 П(С)БУ 28). Восстановление полезности объекта нематериальных активов, отображенного в учете по переоцененной стоимости, отражается в порядке, предусмотренном абз. 1 п. 23 П(С)БУ 8 (п. 33 П(С)БУ 8) с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости (п. 18 П(С)БУ 28).
1 В частности, см. § 107 IAS 38.
2 Чистая стоимость реализации актива – справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых затрат на его реализацию.
Нормативная база
1. Закон о науке – Закон Украины “О научной и научно-технической деятельности” от 13.12.91г. № 1978-12.
2. П(С)БУ 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”. Утвержден приказом Министерства финансов Украины от 18.10.1999 г. № 242.
3. П(С)БУ 28 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы”. Утвержден приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 № 817.
4. Приказ 732 – Приказ Минфина Украины от 22.11.2004 № 732 “Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов”.
Продолжение следует
Расчеты по оплате труда
Бухгалтерский учет
Нести ответственность всегда нелегко, а материальную ответственность — тем более. Наверное, потому что многим из нас все-таки удается «договориться» со своей совестью, а вот с законом договориться нельзя. Скептики на это возразят: «С законом нельзя, а с с…
Отпускные в бухгалтерском учете
№ 24 (16.6.2008) :: Бухгалтерский учет
Тема отражения в учете операций по предоставлению отпуска работникам получает особую актуальность в летний период. Тому, как правильно отправить работника в отпуск, посвящена данная статья. …