Срок полезного использования для временных зданий

Серьезные инженерные коммуникации, такие как здания и сооружения, как правило, служат в качестве основных средств долго: годами и десятилетиями. Они медленно утрачивают свойства, полезные для эксплуатации. Но понятие «долго» весьма неопределенно. В каждом конкретном случае срок полезного использования (СПИ) может сильно различаться. Как именно установить данный срок и правильно это оформить документально, на какие позиции обратить внимание при регламентировании, читайте в этой статье.

Зачем определять СПИ

Сроки полезного использования устанавливаются для целей адекватного учета. Но в бухгалтерии и налоговом учете особенности их установления разные, поскольку отличаются цели:

1. СПИ для бухучета. Нужен для того, чтобы правильно определять уменьшение стоимости основного средства и правильно начислять амортизацию по нему. ПБУ 6/01 в п. 20 говорит о том, что организация может устанавливать этот срок на свое усмотрение, учитывая следующие ключевые параметры:
   • как долго планируется активно использовать здание или сооружение;
   • какие факторы влияют на физический износ именно в данном случае;
   • какая степень износа допустима;
   • есть ли специальные ограничения для конкретного объекта (например, пребывание в аренде, лизинге и т.п.).
2. СПИ для налогового учета. Устанавливается для классификации основных средств по времени их полезной эксплуатации (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). С этой целью все основные средства делятся на группы, состав которых закреплен в классификационной таблице. Данный документ утвержден Правительством России в Постановлении №1 от 1 января 2002 года. В таблице приведены коды по принятому для основных фондов классификатору ОКОФ и распределение ОС по группам. Для каждой группы установлен временной диапазон, внутри которого можно закреплять СПИ для каждого актива (в том числе и «долгоиграющего», как здания и сооружения).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При ведении бухгалтерского учета удобно пользоваться налоговой Классификацией для определения СПИ недвижимого имущества: в этом случае расчеты будут одинаковыми, то есть амортизационные отчисления будут рассчитываться по минимуму. Но допускается и установка меньшего СПИ в бухгалтерском учете.

Способ определения СПИ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Амортизационные группы зданий и сооружений

Согласно Классификации, различные виды недвижимого имущества в виде зданий и сооружений можно отнести сразу к нескольким группам по начислению амортизации – от 4 до 10. В каждую группу входят постройки определенных, строго оговоренных типов, для которых предусмотрены различные временные интервалы СПИ. В таблице 1 приведены различные недвижимые объекты с установленными для них периодами СПИ.

Таблица. Амортизационные группы по зданиям и сооружениям

Как определить СПИ: алгоритм

Когда у фирмы появляется основное средство – любое, на него нужно начислять амортизацию, для чего необходимо знать срок его планируемого полезного использования. В таблице он приведен в примерных временных рамках, но для каждого объекта его требуется указывать точно. Алгоритм следующий:

1. Определите код ОКОФ вашего объекта недвижимости по классификатору ОК 013-2014, утвержденному приказом Росстандарта №2018-ст.
2. Сравните с левым столбцом таблицы Классификации – определить, к какой амортизационной группе относится ваше здание и сооружение.
3. Установите любой срок из приведенного интервала. Например, если СПИ устанавливается 10-15 лет, можно прописать 10 лет 5 месяцев, 12 лет, 14,5 лет и т.п.
4. Установленный срок укажите в тексте Приказа, подписанного руководителем организации.
5. Для бухгалтерского учета СПИ установите самостоятельно либо также воспользуйтесь Классификацией (это значительно удобнее).

СПИ для частей и целого

Как быть, если помещение, для которого нужно определить СПИ, является частью здания? Существуют принятые правила, регламентирующие довольно частые ситуации в определении СПИ зданий и сооружений:

• каждое отдельное жилое помещение в общем жилом сооружении (например, многоквартирном доме) получает тот же СПИ, что и все здание в целом – как правило, не меньше 30 лет;
• если в жилом здании находится нежилое помещение (зал, офис и пр.), то оно приобретает тот же СПИ, что и весь дом (тоже, как правило, от 30 лет).

СПИ при смене собственника

Объект недвижимости может сменить хозяина и попасть в руки нового собственника уже неновым. Как устанавливать срок полезного использования в этом случае?

Нужно правильно установить износ, а отсюда и вычислить период отчисления амортизации. Это нужно делать отдельно для налогового и бухгалтерского учета.

СПИ объектов б/у для налогового учета

Налоговое законодательство РФ предусматривает возможность снизить СПИ ненового объекта недвижимости на тот срок, в течение которого оно использовалось бывшим владельцем (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это время легко определить по сопроводительной документации (акту приема-передачи ОС-1а) при приобретении основного средства.

ВАЖНО! Если по документам установить этот срок не получается, то уменьшить СПИ законодательно невозможно. Даже если такое подтверждение есть, уменьшение СПИ не обязательно.

Если документального подтверждения эксплуатации здания не имеется, оно с точки зрения налогового учета будет считаться новым. Для определения его СПИ следует применять вышеприведенный алгоритм.

Если приобретено здание и сооружение, бывшее в эксплуатации уже более 30 лет, оно волне может оказаться самортизированным полностью. В этом случае новый владелец оценивает состояние объекта по правилам техники безопасности и устанавливает для него разумный СПИ по своему усмотрению.

СПИ неновых объектов для бухучета

Здесь не существует законодательных регламентов, кроме прописанных в учетной политике самой организации. Устанавливая СПИ для бухучета, собственник может:

• следовать требованиям Классификации (дублировать налоговый учет);
• всесторонне оценив объект, установить иной целесообразный срок.

Особенности СПИ для определенных объектов недвижимости

Каждое здание и сооружение обладает набором уникальных характеристик, влияющих на срок его возможного использования в качестве основного средства. Но есть некоторые особенности, которые позволяют сгруппировать объекты для установки адекватного СПИ. Рассмотрим самые распространенные типы зданий и сооружений с точки зрения отнесения их к той или иной амортизационной группе.

Кирпичные постройки

Кирпич – очень прочный и долговечный материал, мало подверженный износу. Здания, построенные из него, исправно служат многие десятилетия, ничуть не теряя в значимых характеристиках. Будь то жилые дома или иные сооружения, их СПИ будет самым долгим из предусмотренных в таблице Классификации. Рубрикатор предусматривает для них 10 группу, по которой можно установить любой срок свыше 30 лет. Какой именно, организация вправе определить сама.

Если в здании кирпичные только колонны, столбы или перекрытия, его срок полезного использования сокращается и составит уже только 20-25 лет, согласно требованиям 8 амортизационной группы.

Гаражи

Их строят из различных материалов, в зависимости от этого и устанавливается амортизационная группа. Чаще всего это 4 (металлические нежилые сооружения), СПИ по этой группе составит 5–7 лет. Если гараж из кирпича, его можно отнести к 8 группе (не к 10, так как стены будут облегченной кладки), и СПИ будет выбираться из интервала 20-25 лет.

Школы

Данный вид сооружений не относится к жилым: там не планируется круглосуточное пребывание. Если школа капитальная, ее чаще всего относят к 10 группе: эти сооружения служат более 30 лет.

Особенностью любого строительства является использование временных зданий и сооружений, возводимых на строительных площадках. Как учитывать такие объекты?

Временные быстровозводимые здания и сооружения по назначению подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).

Перечень работ и затрат, относящихся к временным титульным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 7 постановления Госстроя России от 05.03.04 № 15/1. Перечень работ и затрат, относящихся к временным нетитульным сооружениям, приведен в приложении № 3 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений (ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.01 № 45).

Учет затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений

Временные здания и сооружения (предназначающиеся для нужд строительства в целом) могут возводиться как застройщиками (заказчиками), так и подрядчиками в зависимости от способа осуществления строительства и исходя из условий договора. Если они возводятся за счет заказчика, то и принадлежат заказчику, когда — за счет подрядчика, становятся собственностью подрядной организации.

Порядок расчетов между заказчиком и подрядчиком за временные здания и сооружения устанавливается в договоре подряда и должен применяться от начала до окончания строительства. Расчеты могут производиться по установленным сметным нормам в соответствии с договорными условиями или за фактически построенные временные здания и сооружения.

Выбор способа расчета за титульные временные здания и сооружения (по процентной норме, предусмотренной сводным сметным расчетом стоимости строительства, или на основе проектно-сметной документации за фактически построенные временные здания и сооружения) оговаривается в договоре подряда (письмо Минрегионразвития России от 13.05.08 № 11402-СК/08).

Учет временных зданий и сооружений

Порядок учета затрат по строительству временных зданий и сооружений заказчиком (застройщиком) отражается в учетной политике.

Независимо от способа осуществления строительства (подрядный, хозспособ) первоначальная стоимость формируется заказчиком на соответствующем субсчете счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Подрядчик формирует затраты на счете 20 “Основное производство”.

Затраты по возведению временных титульных сооружений учитываются отдельно от затрат по строительству основного объекта по дебету счета 08, субсчет 3 “Строительство объектов основных средств” по каждому временному сооружению.

По окончании работ готовые к эксплуатации временные титульные сооружения и устройства принимаются к учету застройщиком в качестве объектов основных средств (расходы переносятся с соответствующего субсчета второго порядка счета 08, субсчет 3 на отдельный субсчет счета 01 “Основные средства”). Исключение составляют временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы.

Если стоимость объектов выражена в процентном отношении от сметной стоимости строительных работ, которая также отражается в актах выполненных работ (ф. КС-2) без конкретизации объекта титульного здания и сооружения, указанные затраты также будут отражаться на счете 08 до передачи заказчику конкретных объектов. Затем они будут учтены на счете 01.

Построенные временные титульные здания и сооружения должны вводиться в эксплуатацию с оформлением актов ввода в соответствии с порядком, установленным для основных средств, с зачислением на баланс заказчика и погашением их стоимости путем начисления амортизации или износа (письмо

Минрегионразвития России от 20.10.09 № 34541 -ИП/08). Для этих целей, как правило, применяется ф. КС-14, вместе с тем организация может самостоятельно разработать форму первичного документа по учету временных титульных зданий и сооружений, отразив ее в своей учетной политике.

Построенные временные титульные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в состав основных средств заказчика и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (письма Минрегионразвития России от 13.05.08 № 11402-СК/08, 18.12.08 № 34146- ИМ/08).

Временные титульные здания и сооружения переданы застройщиком в аренду подрядчику

В этом случае сумма арендной платы и начисленные амортизационные отчисления отражаются на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.

Арендная плата взимается в размере амортизационных отчислений. При прекращении необходимости в их эксплуатации, временные титульные здания и сооружения демонтируются (ликвидируются) или приобретаются подрядной организацией (например, сборно-разборное здание и т. п.) как основное средство.

Когда временные титульные здания и сооружения не передаются в аренду подрядчику, но при этом в договоре предусмотрена обязанность заказчика по созданию необходимых условий для выполнения работ и нормального функционирования процесса строительства (в частности, предоставление подрядчику временных титульных зданий и сооружений в пользование на период строительства без взимания с него платы), начисленная амортизация списывается на затраты по строительству объекта, т. е. на счет 08 (например, производится запись: Д-т сч. 08, субсч. 3, К-т сч. 02 “Амортизация основных средств”).

Обоснованность затрат

Затраты на оплату временных зданий и сооружений, отраженные в актах ф. КС-2 и КС-3, при отсутствии доказательств их действительного строительства не могут быть признаны обоснованными (определение ВАС РФ от 24.02.10 № ВАС-1651/10).

Если организация учитывает временные здания и сооружения на период строительства на соответствующем субсчете, открытом к счету 01, в целях исклю-чения возможных налоговых рисков бухгалтеру следует уточнить, какие именно временные титульные здания и сооружения определены в проекте организации строительства (ПОС). На наш взгляд, достаточно направить служебную записку в соответствующий отдел.

Когда принимаемое к учету временное титульное здание или сооружение предусмотрено в ПОС, имеются первичные документы, в обоснованности произве-денных расходов на оплату временных зданий и сооружений сомнений не возникнет.

В налоговом учете затраты на возведение временных зданий и сооружений формируют первоначальную стоимость объекта. Стоимость временного титульного сооружения погашается в течение срока полезного использования (например, на срок осуществления строительства) путем начисления амортизации.

Определение срока полезного использования

В бухгалтерском учете срок полезного использования временного титульного здания и сооружения определяется организацией при принятии объекта к учету, исходя из ожидаемого срока его использования (на пример, на период осуществления строительства, исходя из графика строительства) или нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается при вводе основного средства в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с их техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (ст. 258 НК РФ).

Соответственно, различия в сроках начисления амортизации приводят к возникновению временных разниц, которые учитываются в соответствии с ПБУ 18/02. Данные временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива и на основании бухгалтерской справки или расчета отражаются в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”.

Ликвидация временных зданий и сооружений

Списание основного средства оформляется приказом руководителя предприятия и актом (ф. ОС-4), подписанным членами ликвидационной комиссии, в котором отражается год создания объекта, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей.

В момент ликвидации временного здания и сооружения (например, после окончания строительства) происходит погашение накопленного ОНА и производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (на основании бухгалтерской справки или расчета).

На основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), и другие аналогичные работы учитываются в составе внереализационных расходов.

Учет затрат на временные нетитульные здания и сооружения

Фактические расходы по возведению временных нетитульных сооружений (для обеспечения нужд отдельного объекта строительства) относятся на затраты по строительству основных объектов в общем порядке и отдельно на счете 08 не выделяются. Затраты по сооружению нетитульных временных сооружений предусматриваются у подрядчика в смете в составе норм накладных расходов. Соответственно, указанные затраты заказчиком отражаются на счете 08 и формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

Для учета приемки законченного строительством временного (нетитульного) сооружения предусмотрен акт о сдаче его в эксплуатацию (ф. КС-8), который составляется в трех экземплярах. Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта. Против каждого вида материала показывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 указывается цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за их возвратом при разборке временных (нетитульных) сооружений.

Подрядчик или организация, осуществляющая строительство объекта хозспособом, затраты на возведение временных нетитульных сооружений отражает на соответствующем субсчете счета 23 “Вспомогательное производство”. Сформированная стоимость оформляется актом о сдаче временного (нетитульного) сооружения (ф. КС-8) и отражается на соответствующем субсчете счета 10. При передаче в эксплуатацию стоимость такого объекта списывается на счет 26.

В соответствии со ст. 746 ГК РФ оплата выполненных подрядчиком работ (в том числе и компенсация прочих работ и затрат) производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, установленном законом или договором строительного подряда. Поэтому заказчик должен осуществлять контроль за соблюдением лимита средств, выделенных на возведение временных зданий и сооружений, а также за целевым использованием этих средств (письмо Минрегионразвития России от 21.08.09 № 27329- ИП/08).

Если по окончании строительства временные здания и сооружения (титульные и нетитульные) подлежат разборке, то материалы и конструкции, оставшиеся после разборки, приходуются застройщиком по цене возможной реализации и могут быть реализованы в том числе и подрядной организации. Разборку временных зданий и сооружений при их ликвидации может осуществлять подрядная организация. Матери-алы и конструкции, получаемые от разборки временных зданий и сооружений, приходуются бухгалтерией заказчика и реализуются, в том числе могут быть реа-лизованы подрядчику по рыночной стоимости на дату списания.

Унифицированная форма первичного учетного документа для оформления разборки предусмотрена только для нетитульных сооружений (акт о разборке ф. КС-9). Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица. В нем отмечается количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов, а также предполагаемый возврат материалов при возведении данного сооружения, который указывается на основании данных граф 5, 6 акта о сдаче в эксплуатацию временных (нетитульных) сооружений (ф. КС-8). В случае расхождений в количестве полученных от разборки материалов с количеством предполагаемого возврата, лицо, ответственное за возврат, письменно объясняет причину расхождения. Письменные объяснения являются приложением акта. Фактически полученные от разборки материалы передаются материально ответственному лицу, и в акте проставляется его подпись.

Возвратные суммы

В соответствии с п. 4.99 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) за итогом сводного сметного расчета стоимости строительства рекомендуется указывать возвратные суммы, учитывающие стоимость от реализации заказчиком материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемые расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования.

Размер возвратных сумм на этапе подготовки проектной документации для учета в сводном сметном расчете и последующих расчетах за выполненные работы допускается определять по экспертной оценке заказчика и отражать в задании на проектирование. Установленный размер возвратных сумм, предусмотренный в договоре подряда, может применяться и в расчетах за выполненные работы с последующим уточнением стоимости возвратных материалов после ликвидации временных зданий и сооружений на основании акта, подписанного заказчиком и подрядчиком (письмо Минреги- онразвития России от 10.10.08 № 25826-СМ/08).

Возвратные суммы, приводимые за итогом сводного сметного расчета, слагаются из итогов возвратных сумм, показанных справочно в объектных и локальных сметных расчетах (сметах).

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Если подрядчик, после передачи временных титульных зданий и сооружений заказчику, использует их безвозмездно для строительства объекта (т. е. без определения арендной платы в договоре подряда или при отсутствии договора аренды), налоговые органы, руководствуясь подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, могут произвести доначисление НДС к уплате в бюджет.

Однако если учесть, к примеру, что исходя из условий договора заказчик обязан обеспечить всем необходимым подрядчика для осуществления процесса строи
тельства, тогда передача временных зданий и сооружений не является безвозмездной, так как это лишь одно из условий для осуществления СМР подрядчиком.

Соответственно, заказчику и подрядчику следует на стадии заключения договора определить и зафиксировать данный момент в договоре.

Стоимость работ по монтажу и демонтажу временных объектов, учитываемых в стоимости работ (услуг), выполняемых (оказываемых) генподрядчиком, подлежит включению в базу по НДС (письмо Минфина России от 21.01.10 № 03-07-03/04). Согласно дополнениям, внесенным в п. 6 ст. 171 НК РФ, с 1 октября 2011 г. налогоплательщики могут принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении ими ликвидации основных средств, а также при разборке и демонтаже таких объектов. Ранее аналогичное мнение выразил Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.04.10 № 17969/09 по делу № А56-41978/2008: использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе был и ранее (т. е. до 1 октября 2011г.) заявить вычет по НДС по ликвидации объекта основных средств, при наличии соответствующего пакета документов (счет-фактура, первичные документы, отражение на счетах бухгалтерского учета, пр.). Соответственно, у налоговых органов отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.

Налог на имущество

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Соответственно затраты на возведение временных зданий и сооружений формируют базу по налогу на имущество.

Налог на прибыль

Если построенные временные объекты отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ, то они отражаются в составе амортизируемого имущества. Первоначальная стоимость временных сооружений формируется аналогично тому, как это происходит в бухгалтерском учете, — в сумме фактических затрат на приобретение, монтаж и ввод в эксплуатацию объекта. Амортизация по временным сооружениям, используемым при осуществлении строительства для собственных нужд, включается в фактические затраты на строительство, на основе которых формируется первоначальная стоимость строящегося объекта.

В налоговом учете порядок отражения операций, связанных с ликвидацией основных средств, учитывается следующим образом.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (затраты на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.).

Датой осуществления внереализационных расходов признается день предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (например, дата подписания акта выполненных работ), либо последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В силу п. 13 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Их оценка проводится исходя из рыночных цен (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, расходы, связанные с ликвидацией (сносом) недоамортизированных зданий и сооружений, отражаются застройщиком (заказчиком) в регистре внереализационных расходов и не включаются в первоначальную стоимость строительства новых объектов (письмо Минфина России от 11.09.09 № 03-05-05-01/55)