Срок полезного использования автомобильных дорог с твердым покрытием

Автор: Мишанина М., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С учетом действующих положений законодательства по ведению бюджетного учета и последних разъяснений Минфина, изложенных в Письме от 03.07.2017 № 02-08-10/41776, приведем порядок принятия на баланс и установления срока полезного использования автомобильных дорог, переданных казенному учреждению в оперативное управление.

Автомобильная дорога – сложный инвентарный объект

В силу п. 45 Инструкции № 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарный объект основных средств – объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов.

Автомобильная дорога обладает признаками недвижимого имущества и представляет собой сложный инвентарный объект, состоящий из земельных участков в границах полосы отвода дороги и расположенных на них или под ними конструктивных элементов (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы), а также дорожных сооружений, являющихся его технологической частью, – защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, элементы обустройства автомобильных дорог (ст. 130 ГК РФ, ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ).

С 1 января 2017 года автомобильная дорога принимается к учету согласно требованиям ОК 013-2014 (СНС 2008) «Общероссийский классификатор основных фондов», определенным Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (далее – ОК 013-2014), к группировке объектов основных фондов по подразделам.

Обратите внимание: Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее – ОК 013-94), с указанной даты утратил силу.

Согласно ОК 013-2014 автомобильная дорога в установленных границах включает земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги, другие относящиеся к дороге сооружения – ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м. При этом в п. 45 Инструкции № 157н имеется уточнение о том, что обстановка дороги (технические средства организации дорожного движения, в том числе дорожные знаки, ограждение, разметка, направляющие устройства, светофоры, системы автоматизированного управления движением, сети освещения, озеленение и малые архитектурные формы) учитывается в составе дороги, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования.

Прямые и обратные переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 приведены в Приказе Росстандарта от 21.04.2016 № 458. В этом документе различным видам автомобильных дорог соответствуют следующие коды:

ОК 013-94		ОК 013-2014
Код	Наименование позиции	Код	Наименование позиции
12 4526371	Дорога автомобильная с усовершенствованным капитальным типом дорожного покрытия	220.42.11.10.121	Дорога автомобильная с усовершенствованным капитальным типом дорожного покрытия
12 4526372	Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия	220.42.11.10.122	Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия
12 4526373	Дорога автомобильная магистральная	220.42.11.10.110	Автомагистрали, кроме надземных автодорог (эстакад)

Особенности учета автомобильных дорог

Применяемая в настоящее время методология бюджетного учета предусматривает возможность учета недвижимого имущества в составе основных средств при наличии первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции № 157н).

К сведению: отражение объектов основных средств до государственной регистрации права оперативного управления на балансовых счетах Инструкцией № 157н не предусмотрено.

Напомним, что с 2017 года государственная регистрация недвижимости осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ (далее – Федеральный закон № 218-ФЗ). Согласно ст. 28 названного закона регистрация возникновения права оперативного управления удостоверяется выпиской из ЕГРН. Форма выписки, состав сведений, включаемых в нее, а также требования к ее формату в электронной форме определяются в соответствии со ст. 62 Федерального закона № 218-ФЗ.

Таким образом, государственная регистрация является обязательным условием постановки автомобильных дорог на баланс казенного учреждения и учета их в составе основных средств на счете 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения» (п. 5 Инструкции № 162н).

Обратите внимание: при отсутствии зарегистрированного права оперативного управления за учреждением автомобильные дороги должны отражаться в учете уполномоченного органа госвласти, местного самоуправления в составе недвижимого имущества казны на счете 0 108 51 000 «Недвижимое имущество, составляющее казну».

Отметим, что до регистрации соответствующего права на указанное имущество на балансовых счетах (а именно на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы») отражается сумма произведенных капитальных вложений в объеме фактических затрат учреждения в объект нефинансовых активов.

В то же время до возникновения права оперативного управления автомобильная дорога подлежит учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником) (п. 332, 333 Инструкции № 157н). При этом эксплуатационные расходы, связанные с содержанием данного имущества в период прохождения госрегистрации, будут признаваться расходами учреждения текущего финансового года. Данный вывод подтверждается Минфином в письмах от 11.11.2016 № 02-06-10/66367, от 14.10.2015 № 02-07-10/58921, от 17.07.2015 № 02-07-10/41190.

После завершения регистрации права оперативного управления и принятия автомобильной дороги к бюджетному учету ее стоимость списывается с забалансового счета 01.

Пример 1.

По распоряжению местной администрации казенному учреждению безвозмездно передана автомобильная дорога первоначальной стоимостью 900 000 руб. До момента возникновения права оперативного управления на дорогу учреждение произвело расходы на дооборудование ее новыми элементами – приобрело дорожные знаки на сумму 80 000 руб. Оплата осуществлена в пределах лимитов бюджетных обязательств, выделенных учреждению на указанные цели.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, расходы по оплате договоров на дооборудование основных средств следует относить на вид расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» с увязкой в целях бюджетного учета со статьей 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

В учете казенного учреждения данные операции отразятся следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена автомобильная дорога в пользование до госрегистрации права оперативного управления	Забалансовый счет 01	900 000
Отражены капвложения в объект основного средства – автомобильную дорогу	1 106 11 310	1 302 31 730	80 000
Произведены расходы на приобретение дорожных знаков	1 302 31 830	1 304 05 310	80 000

В силу п. 29 Инструкции № 157н, п. 18 Инструкции № 162н передача (получение) объектов основных средств между учреждениями и организациями, созданными на базе государственного (муниципального) имущества, в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав (в том числе права оперативного управления) осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременной передачей (принятием к учету) в случае наличия суммы, начисленной на объект амортизации, которую следует отражать на счете 0 104 13 000 «Амортизация сооружений – недвижимого имущества учреждения».

Приведем корреспонденции счетов по безвозмездному получению и принятию к учету автомобильной дороги в рамках внутриведомственных, межведомственных и межбюджетных расчетов (п. 7, 19 Инструкции № 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Принята к учету по сформированной стоимости автомобильная дорога, полученная безвозмездно:
а) от учреждений, подведомственных одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также созданными ими обособленными подразделениями, наделенными полномочиями по ведению бухгалтерского учета:
на сумму балансовой стоимости объекта	1 101 13 310	1 304 04 310
на сумму начисленной на объект амортизации	1 304 04 310	1 104 13 410
б) от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций:
на сумму балансовой стоимости объекта	1 101 13 310	1 401 10 180
на сумму начисленной на объект амортизации	1 401 10 180	1 104 13 410
в) от учреждений разных уровней бюджетов:
на сумму балансовой стоимости объекта	1 101 13 310	1 401 10 151
на сумму начисленной на объект амортизации	1 401 10 151	1 104 13 410

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 52н передачу учреждению в оперативное управление объектов основных средств (автомобильных дорог) следует оформлять актом о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) с приложением инвентарных карточек учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и указанием в них сведений об объекте, в том числе данных о последних проведенных капитальных ремонтах (реконструкциях). По данному вопросу смотрите Письмо Минфина РФ № 02-08-10/41776.

Кроме того, при оформлении расчетов, возникающих по операциям безвозмездного приема-передачи имущества между субъектами учета, нужно составить извещение (ф. 0504805).

Порядок определения срока полезного использования

В целях начисления амортизационных отчислений при принятии к учету автомобильных дорог необходимо определить срок их полезного использования. Напомним, что это срок, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях) (п. 44 Инструкции № 157н).

По общим правилам срок полезного использования имущества определяется на основании:

1) информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По объектам основных средств, включенным согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация ОС) в амортизационные группы с 1-й по 9-ю, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в 10-ю амортизационную группу – срок полезного использования рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072;

2) рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества (при отсутствии в законодательстве РФ норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации);

3) решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов, принятого с учетом (в случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя):

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта;
гарантийного срока использования объекта;
сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации – для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

Обратите внимание: с 2017 года действует новая редакция Классификации ОС, в редакции Постановления Правительства РФ от 07.07.2016 № 640.

Указанный порядок применяется и в отношении объектов основных средств, ранее бывших в эксплуатации. Однако дата окончания срока полезного использования таких объектов определяется с учетом срока их фактической эксплуатации. То есть учреждения в целях начисления амортизации по этим объектам вправе предусмотреть норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Обратите внимание: амортизация по объектам основных средств, ранее бывшим в эксплуатации, начисляется в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 85, 86 Инструкции № 157н: линейным способом начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету – и производится до полного погашения стоимости этого объекта или списания его с учета.

По мнению Минфина, изложенному в Письме № 02-08-10/41776, решение об установлении срока полезного использования ранее бывшей в эксплуатации автомобильной дороги, должно приниматься комиссией по поступлению и выбытию активов учреждения с учетом амортизационной группы, к которой в соответствии с Классификацией ОС относится полученный объект, и сведений о проведенных капитальных ремонтах (реконструкциях) такого объекта.

Пример 2.

В июле 2017 года казенному учреждению в рамках внутриведомственных расчетов передана в оперативное управление автомагистраль (код 220.42.11.10.110 ОК 013-2017). Согласно передаточным документам балансовая стоимость данного объекта равна 1800 000 руб., сумма начисленной амортизации – 630 000 руб. Автомагистраль в соответствии с Классификацией ОС относится к 7-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. В документах передающей стороны (инвентарной карточке (ф. 0504031)) имеется отметка о проведении в январе 2010 года капитального ремонта (реконструкции) передаваемого объекта.

Дата окончания срока эксплуатации автомагистрали наступает в январе 2030 года (20 лет начиная с января 2010 года). Оставшийся срок полезного использования автомагистрали равен 13 лет (156 мес.).

В бюджетном учете принимающей стороны отражаются следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Внутриведомственная передача автомагистрали
Отражено получение автомагистрали в оперативное управление казенному учреждению:	Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101), извещение (ф. 0504805), инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031)
в сумме балансовой стоимости объекта		1 101 13 310	1 304 04 310	1 800 000
в сумме ранее начисленной на объект амортизации		1 304 04 310	1 104 13 410	630 000
Ежемесячно в течение оставшегося срока эксплуатации автомагистрали
Начислена амортизация* (1 800 000 руб. – 630 000 руб.) / 156 мес.	1 402 20 271	1 104 13 410	7 500	Бухгалтерская справка (ф. 0504833)

* Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия автомагистрали в оперативное управление.

* * *

Обобщим вышеизложенное. Автомобильные дороги, переданные казенному учреждению на праве оперативного управления, учитываются в составе объектов недвижимого имущества на счете 0 101 13 000 «Сооружения – недвижимое имущество учреждения». До возникновения соответствующих прав указанные объекты подлежат учету на забалансовом счете 01. Автомобильные дороги как объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям ОК 013-2014. Срок полезного использования автомобильной дороги, ранее бывшей в эксплуатации, устанавливается с учетом амортизационной группы, к которой в соответствии с Классификацией ОС она относится, и сведений о проведенных капитальных ремонтах (реконструкциях) такого объекта.

Источник

Налогоплательщикам, готовым отстаивать собственное мнение , мы предлагаем другой, экономичный способ учета затрат на создание твердых покрытий в составе налоговых расходов. Суть его в следующем. Относим площадку к пятой амортизационной группе и устанавливаем срок амортизации свыше семи лет, например 85 месяцев. Далее признание расходов производится в общеустановленном (гл. 25 НК РФ) порядке (включая возможность применения амортизационной премии).

К сведению: столичные налоговики неоднократно заявляли, что площадки с твердым покрытием, в том числе асфальтированные, являются самостоятельными объектами амортизируемого имущества, поименованными в Классификации ОС № 1: площадки производственные с покрытиями: щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные (код 12 0001121) (письма УФНС по г. Москве от 14.02.2006 № 20-12/11368 и от 16.03.2006 № 18-11/20791).

Однако некоторым налогоплательщикам удается не только сократить указанный минимальный срок амортизации (85 месяцев), но и доказать в суде обоснованность своих действий. Одна из таких ситуаций проанализирована в Постановлении ФАС ПО от 15.07.2009 № А55-17802/2008. Коротко приведем ход рассуждений арбитров.

В силу п. 2 ст. 39 Федерального закона об охране окружающей среды юридические лица, осуществляющие эксплуатацию зданий, строений, сооружений и иных объектов, должны проводить мероприятия по благоустройству территорий. Согласно п. 2.8 Санитарных правил СП 2.3.6.1066-01 территория организации торговли и примыкающая к ней по периметру должна быть благоустроена, а кроме того, при размещении организации торговли в отдельно стоящем здании рекомендуется предусматривать со стороны проезжей части автодорог площадку для временной парковки транспорта персонала и посетителей, которая не располагается во дворах жилых домов.

Из материалов дела следует, что на основании договора с подрядной организацией была сделана асфальтированная площадка для стоянки автомашин. Как видно из акта о приеме-передаче, данная площадка введена в эксплуатацию в сентябре 2004 года. В этом же месяце согласно инвентарной карточке площадка принята к учету в качестве объекта основных средств.

Приказом руководителя организации определено, что срок использования указанной асфальтированной площадки, предназначенной для стоянки собственного автотранспорта и автомобилей покупателей готовой продукции, а также покупателей товаров в магазине, составляет 60 месяцев.

Материалами дела подтверждено, что фактически площадка используется предприятием в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода от оптовой реализации изготовленной в этом здании обуви, а также от сдачи в аренду части помещений в данном здании под магазин.

Асфальтированная площадка для стоянки автомашин отвечает признакам амортизируемого имущества, предусмотренным п. 1 ст. 256 НК РФ (используется в предпринимательской деятельности, срок ее использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость составляет более 10 000 руб. ).

В пункте 1 ст. 258 НК РФ указано, что сроком полезного использования амортизируемого имущества признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями данной статьи и с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации.

Из Классификации ОС № 1 видно, что асфальтированные площадки для стоянки автомашин не включены ни в одну из амортизационных групп. В Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 также не указаны асфальтированные площадки для стоянки автомашин. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Утверждение инспекции о том, что вышеуказанная асфальтированная площадка для стоянки автомашин должна быть отнесена именно к седьмой амортизационной группе , в которую включены производственные площадки с покрытием, является бездоказательным.

Пунктом 5 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основного средства определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение такого срока производится исходя из:
– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;
– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Из материалов дела следует, что согласно справке фирмы-подрядчика рекомендованный срок использования данной асфальтированной площадки составляет 60 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем приемки-передачи.

При таких обстоятельствах судебная коллегия считает, что примененный налогоплательщиком порядок расчета сумм амортизации по указанной асфальтированной площадке не противоречит положениям налогового законодательства Российской Федерации.

Полагаем, что подробные комментарии к данному судебному акту не требуются. Отметим лишь, что автор не является сторонником столь радикального варианта списания расходов. Мы лишь хотели показать, что нет оснований не учитывать в составе налоговых расходов затраты на создание (и, соответственно, ремонт) площадок с твердым покрытием, используемых в предпринимательской деятельности.

Считаем, выводы из всего изложенного читатели сделают самостоятельно и выберут один из представленных в статье вариантов признания затрат для целей налогообложения.

Источник