Расходы для расчетной стоимости полезных ископаемых

Перспективы и риски арбитражных споров. Ситуации, связанные со ст. 340 НК РФ

– Налоговый орган доначислил НДПИ из-за претензий к определению стоимости добытого полезного ископаемого

1. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

2. Если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии – в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства – участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае, если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

(в ред. Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Рассчитанная в порядке, определенном настоящим пунктом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления.

(абзац введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

3. В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства – участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае, если выручка от реализации добытого полезного ископаемого, получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(абзац введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

4. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 – 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

(см. текст в предыдущей редакции)

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии – в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

(п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

6. Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

(п. 6 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

7. Определение стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляется с учетом особенностей, установленных статьей 340.1 настоящего Кодекса.

(п. 7 введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

Источник

“Íàëîãîâûé âåñòíèê”, 2013, N 12

Íà îñíîâàíèè ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ ïðÿìûå è êîñâåííûå ðàñõîäû, ñâÿçàííûå ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, ó÷èòûâàþòñÿ ïðè èñ÷èñëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòûõ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ. Äëÿ îïðåäåëåíèÿ ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè ñóììèðóþòñÿ ñëåäóþùèå ðàñõîäû: ïðÿìûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, èçâëåêàåìûõ èç íåäð ïîïóòíî ïðè äîáû÷å îñíîâíîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî; êîñâåííûå çàòðàòû, íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàííûå ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ êîìïîíåíòîâ; äîëÿ êîñâåííûõ ðàñõîäîâ â öåëîì ïî îðãàíèçàöèè, îòíîñèìàÿ íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ (èñõîäÿ èç ñîîòâåòñòâóþùåé äîëè ïðÿìûõ ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, â îáùåé ñóììå ïðÿìûõ ðàñõîäîâ ïðåäïðèÿòèÿ).

Çà èñêëþ÷åíèåì ïðÿìî ïåðå÷èñëåííûõ âèäîâ ðàñõîäîâ ÍÊ ÐÔ óñòàíîâëåíà íåîáõîäèìîñòü âêëþ÷åíèÿ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòûõ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ âñåõ ðàñõîäîâ, äàæå ïðèçíàâàåìûõ âíåðåàëèçàöèîííûìè íà îñíîâàíèè ñò. 265 ÍÊ ÐÔ, åñëè âîçíèêíîâåíèå òàêèõ ðàñõîäîâ íåïîñðåäñòâåííî ñâÿçàíî ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, ò.å. ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ ê äîáûòûì ïîëåçíûì èñêîïàåìûì.

Ïîðÿäîê ó÷åòà ïðî÷èõ ðàñõîäîâ ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî íå ïîñòàâëåí â çàâèñèìîñòü îò åãî çàêðåïëåíèÿ íàëîãîïëàòåëüùèêîì â ñâîåé ó÷åòíîé ïîëèòèêå äëÿ öåëåé íàëîãîîáëîæåíèÿ. Áîëåå òîãî, ïîëîæåíèÿìè ÍÊ ÐÔ íå óñòàíîâëåíû êàêèå-ëèáî óñëîâèÿ èëè îñîáåííîñòè âêëþ÷åíèÿ ïðî÷èõ ðàñõîäîâ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, çàâèñÿùèå îò óñìîòðåíèÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà è ïîýòîìó ïîäëåæàùèå çàêðåïëåíèþ â ó÷åòíîé ïîëèòèêå. Ïî ýòîé ïðè÷èíå äåéñòâèÿ íàëîãîïëàòåëüùèêà ïî îïðåäåëåíèþ ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî íå ìîãóò áûòü ïðèçíàíû íåïðàâîìåðíûìè òîëüêî ëèøü èñõîäÿ èç èõ ñîîòâåòñòâèÿ ëèáî íåñîîòâåòñòâèÿ ïîëîæåíèÿì óòâåðæäåííîé èì ó÷åòíîé ïîëèòèêè.

Îáðàòèòå âíèìàíèå! Â Ïèñüìàõ Ìèíôèíà Ðîññèè îò 02.02.2011 N 03-06-06-01/1, îò 13.11.2010 N 03-06-06-01/17, îò 23.07.2009 N 03-06-05-01/49 ïðåäñòàâèòåëè ýòîãî âåäîìñòâà âûðàçèëè ìíåíèå, ÷òî îáÿçàòåëüíîé ñîñòàâëÿþùåé ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòûõ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ â ñîñòàâå ïðî÷èõ ðàñõîäîâ, ñâÿçàííûõ ñ ïðîèçâîäñòâîì, ÿâëÿåòñÿ è ñóììà ñàìîãî ÍÄÏÈ.

Äîïóñòèìîñòü òàêîãî âûâîäà ïîäòâåðæäàëàñü è ñëîæèâøåéñÿ ê òîìó ìîìåíòó â íåêîòîðûõ ðåãèîíàõ ïðàâîïðèìåíèòåëüíîé ïðàêòèêîé (ñì. Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 27.11.2008 N Ô09-5665/08-Ñ3 ïî äåëó N À60-1270/08, ÔÀÑ Çàïàäíî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 26.03.2009 N Ô04-1723/2009(3050-À03-31) ïî äåëó N À03-7364/2008-41, Ñåäüìîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 23.10.2009 N 07ÀÏ-7153/09 ïî äåëó N À03-969/2009). Ïðè ýòîì â ðåøåíèÿõ ñóäîâ Óðàëüñêîãî ðåãèîíà ìîæíî áûëî âñòðåòèòü è íåñêîëüêî ñìÿã÷åííóþ ïîçèöèþ, ñîãëàñíî êîòîðîé, â ñîîòâåòñòâèè ñ ïîëîæåíèÿìè ñò. 318, ïï. 7 ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ, ñóììà ÍÄÏÈ îòíîñèòñÿ ê êîñâåííûì ðàñõîäàì è ó÷èòûâàåòñÿ â ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî ïî ïðàâèëàì, ïðåäóñìîòðåííûì ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ, èñõîäÿ èç òîãî, îòíîñèòñÿ ëè ñóììà íàëîãà ê äîáûòîìó ïîëåçíîìó èñêîïàåìîìó èëè ñâÿçàíà ñ äîáû÷åé ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 22.09.2009 N Ô09-7097/09-Ñ3 ïî äåëó N À76-28744/2008-54-846/48).

Ñòîðîííèêîâ ïîäîáíûõ òîëêîâàíèé ïîääåðæàë è ÊÑ ÐÔ, êîòîðûé â ñâîèõ Îïðåäåëåíèÿõ îò 01.12.2009 N 1484-Î-Î, îò 01.10.2009 N 1269-Î-Î, îò 01.10.2009 N 1268-Î-Î ïðèøåë ê ñëåäóþùèì âûâîäàì.

Îáðàòèòå âíèìàíèå! Èç ïîëîæåíèé ãë. 26 ÍÊ ÐÔ, ðàññìàòðèâàåìûõ ñ ó÷åòîì ïðàâîâûõ ïîçèöèé ÊÑ ÐÔ, ñëåäóåò, ÷òî ïðè äîáû÷å ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî âîçíèêàåò ñàìîñòîÿòåëüíûé îáúåêò íàëîãîîáëîæåíèÿ, ñòîèìîñòü êîòîðîãî äëÿ öåëåé îáëîæåíèÿ ôîðìèðóåòñÿ ñ ó÷åòîì êîíêðåòíûõ óñëîâèé. Óñòàíàâëèâàÿ äàííûå óñëîâèÿ, çàêîíîäàòåëü îáîçíà÷àåò ïðåäåëû ñâîèõ íàìåðåíèé â îòíîøåíèè ïàðàìåòðîâ ðåãóëèðîâàíèÿ ñôåðû íàëîãîîáëîæåíèÿ äàííûì íàëîãîì.

Â ÷àñòíîñòè, â ñèëó ïðÿìîãî óêàçàíèÿ çàêîíà ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî íå ó÷èòûâàþòñÿ ðàñõîäû, ïðåäóñìîòðåííûå ñò. ñò. 266, 267 è 270 ÍÊ ÐÔ (ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ). Ðàñõîäû æå â âèäå ñóìì íàëîãà íà äîáû÷ó ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ ê èõ ÷èñëó ôåäåðàëüíûì çàêîíîäàòåëåì íå îòíåñåíû. Òàêèì îáðàçîì, îñíîâàíèÿ äëÿ íåâêëþ÷åíèÿ ÍÄÏÈ â ñîñòàâ ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè îòñóòñòâóþò.

Ðàññìàòðèâàåìîå ïðàâîâîå ðåãóëèðîâàíèå ïðåäïîëàãàåò ôîðìèðîâàíèå ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî ñ ó÷åòîì âñåõ ðàñõîäîâ, îòíîñÿùèõñÿ íåïîñðåäñòâåííî ê íåäðîïîëüçîâàíèþ êàê âèäó ýêîíîìè÷åñêîé äåÿòåëüíîñòè, âêëþ÷àÿ óïëà÷åííûé ÍÄÏÈ. Ïðè ýòîì äàííûé íàëîã – ñ ó÷åòîì èçáðàííîãî íàëîãîïëàòåëüùèêîì ñïîñîáà îïðåäåëåíèÿ ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî – ïðåäñòàâëÿåò ñîáîé òàêîé æå ýêîíîìè÷åñêè íåîáõîäèìûé ðàñõîä, êàê è ïðî÷èå ðàñõîäû, â ÷èñëî êîòîðûõ âêëþ÷àþòñÿ èíûå íàëîãè (ïï. 7 ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ). Ýòî îòðàæàåò ýêîíîìèêî-ïðàâîâóþ ïðèðîäó íàçâàííîãî íàëîãà è íå âëå÷åò äâîéíîãî íàëîãîîáëîæåíèÿ îäíîãî è òîãî æå îáúåêòà. Òàêèì îáðàçîì, â âîïðîñå î ñîîòâåòñòâèè Êîíñòèòóöèè ÐÔ ïï. 7 ï. 4 ñò. 340 ÍÊ ÐÔ íåîïðåäåëåííîñòü îòñóòñòâóåò.

Àíàëèç àðáèòðàæíîé ïðàêòèêè

Òåì íå ìåíåå â ïîñëåäíåå âðåìÿ âñå ÷àùå ñòàëè ïîÿâëÿòüñÿ ñóäåáíûå ðåøåíèÿ, â êîòîðûõ ñïîðíàÿ ñèòóàöèÿ ðàçðåøàåòñÿ èíà÷å.

Â îáîñíîâàíèå ñâîèõ ðåøåíèé ñóäû îáðàùàþò âíèìàíèå, ÷òî:

ÍÄÏÈ ÿâëÿåòñÿ îáÿçàòåëüíûì, èíäèâèäóàëüíî áåçâîçìåçäíûì ïëàòåæîì, èñ÷èñëÿåìûì ïî îêîí÷àíèè ñîîòâåòñòâóþùåãî êàëåíäàðíîãî ìåñÿöà îñóùåñòâëåíèÿ ïðîöåññà äîáû÷è ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ, à çíà÷èò, âëèÿíèå äàííîãî ïëàòåæà íà ïðîöåññ äîáû÷è ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ êàê âèäà õîçÿéñòâåííîé äåÿòåëüíîñòè íå óñìàòðèâàåòñÿ (Ïîñòàíîâëåíèå Äåâÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 03.08.2010 N 09ÀÏ-16214/2010-ÀÊ ïî äåëó N À40-17964/10-76-68);
ÍÄÏÈ íå ïðèçíàåòñÿ ðàñõîäîì íà äîáû÷ó ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî óæå ïî òîé ïðè÷èíå, ÷òî ñîãëàñíî ï. 1 ñò. 343 ÍÊ ÐÔ ýòîò íàëîã ÿâëÿåòñÿ ñëåäñòâèåì òàêîé äîáû÷è è ïîäëåæèò èñ÷èñëåíèþ ïî èñòå÷åíèè ñîîòâåòñòâóþùåãî íàëîãîâîãî ïåðèîäà. Â ñâîþ î÷åðåäü, ðàñõîäû, ó÷èòûâàåìûå ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, äîëæíû îòíîñèòüñÿ ê çàòðàòàì íà äîáû÷ó êîíêðåòíîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî è äîëæíû áûòü ñâÿçàíû ñ òàêîé äîáû÷åé, ò.å. îáóñëîâëèâàòü åå è áûòü íàïðàâëåíû íà ïîëó÷åíèå ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, à íå ÿâëÿòüñÿ åå ñëåäñòâèåì (Ïîñòàíîâëåíèå Äåâÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 29.10.2010 N 09ÀÏ-23327/2010-ÀÊ ïî äåëó N À40-17936/10-75-91, Ðåøåíèå àðáèòðàæíîãî ñóäà ã. Ìîñêâû îò 09.02.2011 ïî äåëó N À40-124591/10-112-698);
äåéñòâóþùèå ïðàâèëà ãë. 25 ÍÊ ÐÔ èñêëþ÷àþò îòíåñåíèå ê ïðî÷èì ðàñõîäàì ñóììû íàëîãà íà ïðèáûëü. Ñëåäîâàòåëüíî, è ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî ê ïðî÷èì ðàñõîäàì íå ìîãóò áûòü îòíåñåíû ñóììû ÍÄÏÈ (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 21.05.2009 N ÊÀ-À40/3724-09 ïî äåëó N À40-60571/08-109-188);
ïîñêîëüêó ïðè èñ÷èñëåíèè ÍÄÏÈ ðàñõîäû, ïðåäóñìîòðåííûå ñò. 264 ÍÊ ÐÔ, ôîðìèðóþò íàëîãîâóþ áàçó äàííîãî íàëîãà, à íå óìåíüøàþò åå, òî â íàëîãîâîé áàçå íå ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîäëåæàùèå óïëàòå â áþäæåò â öåëÿõ èñïîëíåíèÿ ïóáëè÷íî-ïðàâîâîé îáÿçàííîñòè (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 21.05.2009 N ÊÀ-À40/3724-09 ïî äåëó N À40-60571/08-109-188).

Ïîäîáíûé ïîäõîä â ðåøåíèè ïðîáëåìû ïîääåðæàë è ÂÀÑ ÐÔ, îòìåòèâøèé â Ïîñòàíîâëåíèÿõ Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 08.12.2009 N 11715/09 ïî äåëó N À40-60571/08-109-188, îò 08.11.2011 N 5292/11 ïî äåëó N À03-5096/2010, ÷òî ïðè ðåøåíèè âîïðîñà î òîì, ïîäëåæàò ëè âêëþ÷åíèþ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, ôîðìèðóþùóþ íàëîãîâóþ áàçó ïî ÍÄÏÈ, ñóììû íàëîãîâ (ïï. 1 ï. 1 ñò. 264 ÍÊ ÐÔ), íåîáõîäèìî ïðèíèìàòü âî âíèìàíèå, ÷òî ó÷åò ýòîãî âèäà ðàñõîäîâ â öåëÿõ èñ÷èñëåíèÿ íàëîãà íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé îáóñëîâëåí òåì îáñòîÿòåëüñòâîì, ÷òî ðàñõîäû, ïðîèçâåäåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì, óìåíüøàþò íàëîãîâóþ áàçó ïî íàëîãó íà ïðèáûëü îðãàíèçàöèé. Ïðè èñ÷èñëåíèè æå ÍÄÏÈ ðàñõîäû, ïðåäóñìîòðåííûå ñò. 264 ÍÊ ÐÔ, íàïðîòèâ, ôîðìèðóþò íàëîãîâóþ áàçó íàçâàííîãî íàëîãà. Â ñâÿçè ñ ýòèì íå ìîãóò ó÷èòûâàòüñÿ â íàëîãîâîé áàçå äåíåæíûå ñðåäñòâà, ïîäëåæàùèå óïëàòå â áþäæåò â öåëÿõ èñïîëíåíèÿ ïóáëè÷íî-ïðàâîâîé îáÿçàííîñòè. Íàëîãîîáëîæåíèå äåíåæíûõ ñóìì, ïåðå÷èñëÿåìûõ â áþäæåò â âèäå íàëîãîâ, íå èìååò ýêîíîìè÷åñêîãî îñíîâàíèÿ, à ïîýòîìó ïðîòèâîðå÷èò îñíîâíûì íà÷àëàì íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà (ï. 3 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ).

Òàêèì îáðàçîì, èñ÷èñëåííûé ðàíåå ÍÄÏÈ íå äîëæåí âêëþ÷àòüñÿ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, ïðè òîì ÷òî äëÿ öåëåé íàëîãà íà ïðèáûëü âêëþ÷åíèå â ðàñõîäû èíûõ èñ÷èñëåííûõ íàëîãîâ ïðèâîäèò ê óìåíüøåíèþ íàëîãîâîé áàçû (Îïðåäåëåíèå ÂÀÑ ÐÔ îò 04.07.2011 N ÂÀÑ-5292/11 ïî äåëó N À03-5096/2010).

Â ðåçóëüòàòå ê íàñòîÿùåìó âðåìåíè ïîçèöèÿ î íåâîçìîæíîñòè âêëþ÷àòü ñóììó ÍÄÏÈ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî äîñòàòî÷íî ÷àñòî âñòðå÷àåòñÿ â ïðàêòèêå ñóäîâ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà (Ïîñòàíîâëåíèå ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 13.12.2010 N ÊÀ-À40/14232-10-2 ïî äåëó N À40-138021/09-13-1067). Åäèíè÷íûå ñëó÷àè òàêèõ ðåøåíèé òàêæå óæå èìåëè ìåñòî â ïðàêòèêå ñóäîâ Óðàëüñêîãî è Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãîâ (Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 27.10.2010 N Ô09-8198/10-Ñ3 ïî äåëó N À76-1613/2010, ÔÀÑ Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 03.08.2011 ïî äåëó N À42-8961/2010).

Ññûëêó ñòîðîí íà âûøåóêàçàííûå Îïðåäåëåíèÿ ÊÑ ÐÔ àðáèòðàæíûå ñóäüè íå ñ÷èòàþò äîñòàòî÷íûì àðãóìåíòîì, ïîñêîëüêó â ÷. 3 ìîòèâèðîâî÷íîé ÷àñòè ÊÑ ÐÔ óêàçàë, ÷òî ðàçðåøåíèå âîïðîñà îá èñêëþ÷åíèè ÍÄÏÈ èç ñîñòàâà ðàñõîäîâ, ôîðìèðóþùèõ ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî, êàê è ñïîðà î òîì, ìîæåò ëè ÍÄÏÈ âêëþ÷àòüñÿ â òàêèå ðàñõîäû â çàâèñèìîñòè îò íàëîãîâîãî ïåðèîäà, ïî èòîãàì êîòîðîãî îí èñ÷èñëåí èëè óïëà÷åí, ÿâëÿåòñÿ ïðåðîãàòèâîé ñîîòâåòñòâåííî ôåäåðàëüíîãî çàêîíîäàòåëÿ è àðáèòðàæíûõ ñóäîâ è ê êîìïåòåíöèè ÊÑ ÐÔ íå îòíîñèòñÿ.

Âìåñòå ñ òåì â ïðàâîïðèìåíèòåëüíîé ïðàêòèêå èçâåñòíû ñëó÷àè, êîãäà è ïîñëå äàòû âûíåñåíèÿ Ïîñòàíîâëåíèÿ Ïðåçèäèóìà ÂÀÑ ÐÔ îò 08.12.2009 àðáèòðàæíûå ñóäû ðàçëè÷íîãî óðîâíÿ è ðåãèîíàëüíîé ïðèíàäëåæíîñòè ïðîäîëæàëè âûíîñèòü ðåøåíèÿ èñõîäÿ èç òîãî, ÷òî ïîëîæåíèÿìè ï. 4 ñò. 340 è ñò. 270 ÍÊ ÐÔ íå ïðåäóñìîòðåíî èñêëþ÷åíèå èç ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî ðàñõîäîâ â âèäå ñóìì ÍÄÏÈ (Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Çàïàäíî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 27.01.2010 ïî äåëó N À03-969/2009, ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 15.10.2010 N ÊÀ-À40/12346-10 ïî äåëó N À40-17526/10-76-58, Ïÿòíàäöàòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 18.05.2010 N 15ÀÏ-4813/2010 ïî äåëó N À53-31024/2009).

Ñðåäè ðàçúÿñíåíèé Ìèíôèíà Ðîññèè òåïåðü òàêæå ìîæíî âñòðåòèòü ìíåíèå, ÷òî ïîñêîëüêó ïðàâîâîé ìåõàíèçì äëÿ ó÷åòà ñóìì ÍÄÏÈ â ñîñòàâå ðàñõîäîâ, ó÷èòûâàåìûõ ïðè èñ÷èñëåíèè íàëîãîâîé áàçû ïî ÍÄÏÈ, ÍÊ ÐÔ íå óñòàíîâëåí, òî ïðè ðåøåíèè ðàññìàòðèâàåìîãî âîïðîñà íåîáõîäèìî ðóêîâîäñòâîâàòüñÿ ï. 7 ñò. 3 ÍÊ ÐÔ, ñîãëàñíî êîòîðîìó âñå íåóñòðàíèìûå ñîìíåíèÿ, ïðîòèâîðå÷èÿ è íåÿñíîñòè àêòîâ çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ òîëêóþòñÿ â ïîëüçó íàëîãîïëàòåëüùèêà (Ïèñüìî Ìèíôèíà Ðîññèè îò 02.08.2010 N 03-06-05-01/84). Ýòà ïîçèöèÿ íàøëà ïîääåðæêó è ó íåêîòîðûõ ñóäîâ (Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Ìîñêîâñêîãî îêðóãà îò 18.10.2010 N ÊÀ-À40/12190-10 ïî äåëó N À40-17976/10-99-48, Äåâÿòîãî àðáèòðàæíîãî àïåëëÿöèîííîãî ñóäà îò 30.09.2010 N 09ÀÏ-22286/2010-ÀÊ ïî äåëó N À40-17974/10-4-103).

Íå âûðàáîòàíî åäèíîãî ïîäõîäà è â ðåøåíèè âîïðîñà î òîì, ê êàêîìó íàëîãîâîìó ïåðèîäó äîëæíû îòíîñèòüñÿ ðàñõîäû ïî ÍÄÏÈ.

Èç Ïèñüìà Ìèíôèíà Ðîññèè îò 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 ñëåäóåò, ÷òî ñóììû ÍÄÏÈ âêëþ÷àþòñÿ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòûõ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ â òîì íàëîãîâîì ïåðèîäå, çà êîòîðûé îíè èñ÷èñëåíû. Ïðè ýòîì, ïîñêîëüêó ñóììà ÍÄÏÈ çà îò÷åòíûé ïåðèîä íà ìîìåíò ðàñ÷åòà ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè íå îïðåäåëåíà, èñ÷èñëèòü ýòîò íàëîã çà îò÷åòíûé ïåðèîä äëÿ âêëþ÷åíèÿ â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòûõ ïîëåçíûõ èñêîïàåìûõ çà ñîîòâåòñòâóþùèé íàëîãîâûé ïåðèîä âîçìîæíî ðàñ÷åòíûì ïóòåì.

Èíîé ïîçèöèè ïî äàííîìó âîïðîñó ïðèäåðæèâàþòñÿ ñóäû, êîòîðûå ñ÷èòàþò, ÷òî:

ÍÄÏÈ, íà÷èñëåííûé â òåêóùåì íàëîãîâîì ïåðèîäå çà èñòåêøèé íàëîãîâûé ïåðèîä ñ ó÷åòîì óñòàíîâëåííîãî ñò. 272 ÍÊ ÐÔ ïîðÿäêà ó÷åòà è ïðèçíàíèÿ ðàñõîäîâ, îòíîñèòñÿ ê ðàñõîäàì òåêóùåãî íàëîãîâîãî ïåðèîäà;
ÍÄÏÈ, íà÷èñëåííûé â òåêóùåì íàëîãîâîì ïåðèîäå çà òåêóùèé íàëîãîâûé ïåðèîä, äîëæåí áûòü âêëþ÷åí â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî â ñëåäóþùåì íàëîãîâîì ïåðèîäå.

Â êà÷åñòâå ïðèìåðà òàêîé ïîçèöèè ìîæíî íàçâàòü Ïîñòàíîâëåíèÿ ÔÀÑ Çàïàäíî-Ñèáèðñêîãî îêðóãà îò 27.01.2010 ïî äåëó N À03-969/2009, ÔÀÑ Óðàëüñêîãî îêðóãà îò 19.01.2010 N Ô09-11025/09-Ñ3 ïî äåëó N À60-28100/2009-Ñ5, Ñåâåðî-Çàïàäíîãî îêðóãà îò 30.04.2009 ïî äåëó N À26-2581/2008, ÔÀÑ Öåíòðàëüíîãî îêðóãà îò 16.09.2008 ïî äåëó N À14-1375/2008/57/28.

Â êà÷åñòâå îñíîâíîãî àðãóìåíòà ïðè ýòîì óêàçûâàåòñÿ, ÷òî ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî ó÷èòûâàþòñÿ ðàñõîäû, ïðîèçâåäåííûå íàëîãîïëàòåëüùèêîì â òåêóùåì íàëîãîâîì ïåðèîäå, â òî âðåìÿ êàê ÍÄÏÈ çà òåêóùèé íàëîãîâûé ïåðèîä òîëüêî ðàññ÷èòûâàåòñÿ è ðàñõîäîâ íà åãî óïëàòó íå ïðîèçâåäåíî. Òàêèì îáðàçîì, ÍÄÏÈ, èñ÷èñëåííûé â òåêóùåì íàëîãîâîì ïåðèîäå, íå ìîæåò áûòü ó÷òåí ïðè îïðåäåëåíèè ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè äîáûòîãî ïîëåçíîãî èñêîïàåìîãî â òîì æå íàëîãîâîì ïåðèîäå. Òðåáîâàíèå î âêëþ÷åíèè ÍÄÏÈ, ðàññ÷èòàííîãî çà ñîîòâåòñòâóþùèé íàëîãîâûé ïåðèîä, â íàëîãîâóþ áàçó òîãî æå ïåðèîäà íàðóøàåò îáùèå ïðèíöèïû íàëîãîîáëîæåíèÿ è îñíîâíûå íà÷àëà çàêîíîäàòåëüñòâà î íàëîãàõ è ñáîðàõ.

Â Îïðåäåëåíèÿõ ÂÀÑ ÐÔ îò 21.07.2008 N 8789/08 ïî äåëó N À76-14306/2007-54-664 è îò 07.04.2008 N 4820/08 ïî äåëó N À76-31316/2006-38-1372/66 òàêæå îòìå÷àëîñü, ÷òî äåéñòâóþùèé ïîðÿäîê îïðåäåëåíèÿ ðàñ÷åòíîé ñòîèìîñòè ÍÄÏÈ ñ ó÷åòîì ïîëîæåíèé ñò. ñò. 263, 264, 269, 340, 343, 344, 345 ÍÊ ÐÔ èñêëþ÷àåò âîçìîæíîñòü âêëþ÷åíèÿ ñóììû ýòîãî íàëîãà çà òåêóùèé ïåðèîä â ðàñ÷åòíóþ ñòîèìîñòü ýòîãî æå ïåðèîäà.

À.Çðåëîâ

Ýêñïåðò

Ýêñïåðòíîãî ñîâåòà ïî ðàçâèòèþ

è ïðàâîâîìó îáåñïå÷åíèþ

íåôòåãàçîâîãî êîìïëåêñà

Ðîññèéñêîãî þðèäè÷åñêîãî êëóáà,

÷ëåí ýêñïåðòíîãî ñîâåòà

ïðè ÒÏÏ ÐÔ

ïî ñîâåðøåíñòâîâàíèþ

íàëîãîâîãî çàêîíîäàòåëüñòâà

è ïðàâîïðèìåíèòåëüíîé ïðàêòèêè,

ê. þ. í.

Источник