Расходы будущих периодов срок полезного использования

1. Расходы будущих периодов как объект бухгалтерского учета

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 “Расходы будущих периодов” (РБП) предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичное определение расходов будущих периодов (РБП) приведено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

Таким образом, учет расходов в составе РБП – это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ 10/99 “Расходы организации” (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов). Не могут учитываться как РБП операции, связанные с выбытием активов, перечисленные в п.3 ПБУ 10/99, в том числе предварительная оплата или авансы.

Также необходимо обратить внимание на условия признания расходов (п.16 ПБУ 10/99), согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете если:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Как любопытный курьез можно привести Постановление ФАС ВСО от 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в котором высокий суд решил, что ПБУ 10/99 “Расходы организации”, не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией к плану счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию можно разделить на две группы:

а) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это – расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовка к сезонным работам и т.п.

б) расходы текущего периода, например, по произведенному ремонту дорогостоящего оборудования. Для подобных расходов отражение по сч.97 является не более чем “сглаживанием” неравномерности за счет произвольного распределения значительной суммы расходов на несколько периодов.

Отметим, что в Инструкции не упомянуты периодические или длящиеся расходы, такие как расходы на оформление лицензии на вид деятельности, оплата страховки, стоимость прав пользования программным обеспечением, переданных на ограниченный срок. Также из Инструкции исчезло упоминание об авансах по арендным платежам.   

2. Связь расходов с будущими доходами

В приведенном определении невыясненным остается характер связи расходов с будущими периодами. В каком случае расходы относятся к будущим периодам? Ответ на этом вопрос дан в п.19 ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с будущими доходами разделены на два вида:

а) Расходы, прямо связанные с получением доходов в будущем. Очевидно, что к ним можно отнести подготовительные расходы производственного характера.

б) Расходы, связанные с будущими доходами косвенно, нечетко.

Согласно п.19 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов следует относить расходы, прямо обуславливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это – расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством.

Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда

– расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов

– когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Таким образом, способ учета расходов, которые косвенно (непрямо) связаны с будущими доходами, зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением доходов в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.

3. Объекты, прямо связанные с будущими доходами

Материальные затраты подготовительного характера

Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н), стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Стоимость права пользования объектом интеллектуальной собственности.

Согласно п.26 ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Расходы, связанные с заключением договора

В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”, утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167,   расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.

Расходы на НИОКР

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы” (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

4. “Сглаживание” расходов

Процент (дисконт) по векселям и облигациям.

Согласно пп.18 и 19 ПБУ 15/01 “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию” (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н), в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогично, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Расходы на регистрацию права на аренду недвижимости

В Письме ДНП Минфина РФ от 20.04.2000 № 04-02-05/6, было высказано мнение, что плата за обременение прав на недвижимое имущество может быть включена в финансовые результаты организации как единовременно, так и путем отнесения таких затрат на счет “Расходы будущих периодов” и списания их в последующем в соответствии с принятой организацией учетной политикой в течение срока действия договора аренды недвижимого имущества. Вместе с тем, если предметом договора выступает аренда земли, плату за обременение прав на недвижимое имущество следует относить на финансовые результаты единовременно, учитывая, что такие договоры заключаются на длительный срок (как правило, 49 лет).

Досрочно перечисленные лизинговые платежи

В соответствии с п.12 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга”, в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета “Расходы будущих периодов”, а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников – в дебет счетов учета собственных источников организации (“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”) в корреспонденции со сч.76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно перечисленные платежи относятся либо в дебет счета “Расходы будущих периодов”, либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников – в дебет счетов учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 02 “Износ основных средств”. Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”.

Комментарий:

Остатки по счету 97 отражаются в балансе как актив организации. Активом обычно признаются ресурсы, контролируемые организацией, способные приносить экономические выгоды в будущем (см. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные МКСФО) .

Объективный критерий “способности приносить выгоды” (а также обусловленности доходов расходами) приведен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 29.12.97). Концепция не является нормативным документом, однако в ней сформулированы общие принципы бухгалтерского учета, применяемые в странах с рыночной экономикой.

Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации.

Очевидно, “активы”, сформированные из “сглаживаемых” расходов, не удовлетворяют ни одному из перечисленных условий. Учет “сглаживаемых” расходов на счете 97 приводит к появлению в балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, такой способ учета противоречит требованию осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”), согласно которому при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.

Мы полагаем, что использование счета 97 допустимо для сглаживания крупных периодических текущих расходов, таких как плановые ремонты оборудования, стоимость некоторых лицензий, т.е. расходов с известным сроком погашения и являющихся неотъемлемой частью нормального производственного процесса. Отражение подобных расходов в полном объеме в текущем периоде может привести к неверным выводам об ухудшении финансового состояния организации при сравнении финансовых результатов текущего периода с результатами предыдущих периодов.       

Однако более приемлемым для достоверности отчетности было бы предварительное формирование резервов под упомянутые расходы и списание их за счет резервов. Именно такой подход соответствует требованию осмотрительности.

В любом случае крупные “внезапные” расходы или расходы с неопределенным сроком погашения не следует учитывать в составе РБП, так же как и незначительные периодические расходы. Нерационально (даже для малого предприятия) списывать в течение 5 лет оплату в сумме 1300 руб. за лицензию на право деятельности.

5. О распределении расходов в налоговом учете

В налоговом учете расходы будущих периодов отсутствуют как объект учета. Единственный способ распределения, реально существующий в главе 25 НК – это распределение прямых расходов отчетного в порядке, регламентированном ст.319 и 320 НК.  

В целях налогообложения прибыли расходы следует учитывать (ст.272 НК):

а) в том отчетном периоде, к которому они относятся с учетом положений ст.318-320 НК;

б) в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок;

в) в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проанализируем этот порядок признания и распределения расходов более подробно. Итак, во-первых, расходы следует признавать в том отчетном периоде, к которому они относятся и с учетом положений ст.318-320 НК. К какому периоду расходы относятся жестко регламентировано п.2-10 ст.272 НК.    

Далее, необходимо определить соответствует ли период признания расхода периоду его возникновения по “условиям сделок”. Не очень понятно, что законодатель здесь имел в виду. Можно теоретически предположить существование каких-то сделок (договоров), которые прямо содержат специальные условия признания расходов. Но обычно налоговые органы используют эту неясную норму для того, чтобы выделить длящиеся, периодические сделки. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 07.05.03 № 26-12/25025 утверждается:

Следует иметь в виду, что в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, делятся в том числе на расходы, которые учитываются при исчислении налоговой базы в течение определенного срока.

В целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль к таким расходам, кроме расходов, поименованных в главе 25 НК РФ (расходы на страхование, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т. п.), могут быть отнесены расходы, потребляемые налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления данных расходов может быть определен либо на основании договоров, либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы. В случае, если налогоплательщик осуществляет расходы единовременно, а потребляет произведенные расходы в своей производственной деятельности в течение срока, установленного договором (документом), указанные затраты подлежат отражению в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, в соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, по мнению налоговых органов, период возникновения по условиям сделок – это срок потребления расходов. Можно уверенно утверждать, что такого понятия как “срок потребления” или “срок использования” расходов в Налоговом кодексе нет вообще. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (понесенные) налогоплательщиком (ст.252 НК). Потреблять можно запасы, а понесенные затраты (убытки) потреблять или использовать невозможно. Для некоторых расходов (на страхование, НИР и ОКР) порядок распределения прямо установлен НК. Другие расходы, признанные в соответствии с порядком п.2-10 ст.272 НК, распределять не нужно.   

В новой редакции (закон № 58-ФЗ от 06.06.05) ст.272 НК норма о признании расходов в периоде, соответствующем “условиям сделок” дополнена абзацем:

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Отсюда можно сделать выводы, что

– условия сделок должны каким-то образом устанавливать связь между доходами и расходами. О характере такой связи ничего определенного сказать нельзя.

– если связь не определена четко, или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, налоговые органы не имеют права определять наличие такой косвенной связи и порядок распределения расходов.  

– с учетом “принципа равномерности признания доходов и расходов”. Необходимо отметить, что этот принцип существует только в процитированном упоминании и нигде не сформулирован. Очевидно, что бухгалтерский принцип соответствия доходов и расходов не имеет никакого отношения к принципу равномерности признания. О. Лапина следующим образом комментирует принцип равномерности признания (Бухгалтерское приложение к газете “Экономика и жизнь”, выпуск 17, май 2003 г.):

В условиях общего отказа от принципа соответствия доходов и расходов при исчислении базы по налогу на прибыль сформулировать необходимые правила работы этого принципа не брался ни один специалист. Лишь самые смелые заявляли о возможности использования организациями в таком случае любых самостоятельно установленных правил формирования доходов и расходов по сделкам с длительным сроком исполнения. Однако даже для реализации такой идеи необходимо было дополнительно определить еще и порядок обособления расходов, что главой 25 НК РФ изначально не предусмотрено.

В виду отсутствия для работ и услуг с длительным циклом исполнения специального порядка признания расходов как по суммам, так и по периодам, МНС России и Минфином России была согласована позиция, отраженная в Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль”, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Установлено, что распределению между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, подлежит цена договора, а отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного периода осуществляется в общеустановленном порядке”.

    Таким образом, следует распределять не расходы, а доходы (ст.271 НК), точнее – доход от реализации в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).Очевидно, что это заведомо невыполнимое требование, потому что до сдачи (этапа) работ дохода от реализации просто нет. Именно поэтому в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях предлагалось распределять цену договора, а не доход.

Выводы:

Моменты признания расходов в налоговом учете четко определены в п.2-10 ст.272 НК. Прямые расходы распределяются в порядке, предусмотренном ст.319-320 НК. Других способов распределения расходов в НК не предусмотрено. Требования налоговых органов распределять в налоговом учете единовременные косвенные расходы неправомерны.   

       Ярослав Кулибаба

ООО “РЕАЛ-АУДИТ” (Москва)