Приказ на срок полезного использования рбп
Некоторые затраты фирмы не могут сразу списать на расходы. Этот
процесс приходится растягивать на несколько месяцев, а то и лет. Причем
бухгалтерский и налоговый учет таких трат может различаться.
Затраты, которые фирма произвела в одном периоде, а учитывает в других,
называют расходами будущих периодов. К таковым относят, например, оплату
лицензии, сертификата и т. п.
Бухгалтерский учет
Расходы будущих периодов отражаются в бухучете на счете 97 с одноименным
названием. Такой порядок предусмотрен в инструкции по применению плана счетов,
утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н.
По мере наступления отчетных периодов, относящиеся к ним расходы подлежат
распределению. Как это сделать, говорится в пункте 65 Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено приказом
Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н. Так, фирма может списывать расходы будущих
периодов:
– равномерно в течение определенного срока;
– пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Если нельзя определить период, к которому относятся расходы, можно установить
его самим. Для этого руководитель предприятия должен издать приказ. В нем надо
указать, в течение какого срока предполагается списывать расходы.
Приказ может выглядеть, например, так:
ООО «Орбита»
Приказ
15 июля 2004 г. № 46
В связи с тем, что период эксплуатации бухгалтерской программы в договоре не
установлен, приказываю:
– установить срок службы бухгалтерской программы – 36 месяцев;
– начать эксплуатировать программу с 1 августа 2004 года.
Руководитель ООО «Орбита» Иванов И.И. Иванов
Пример
ЗАО «Ритм»» в июне 2004 года купило бухгалтерскую программу. Она стоит 7080
руб. (в том числе НДС – 1080 руб.).
Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
– 7080 руб. – оплачена бухгалтерская программа;
Дебет 97 Кредит 60
– 6000 руб. (7080 – 1080) – учтены в качестве расходов будущих периодов
затраты на покупку программы;
Дебет 19 Кредит 60
– 1080 руб. – учтен НДС по программе;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1080 руб. – принят к вычету НДС по программе.
Срок использования программы в договоре не установлен. Директор ЗАО «Ритм»
издал приказ о списании программы в течение пяти лет.
Ежемесячно бухгалтер фирмы должен делать такую проводку:
Дебет 26 Кредит 97
– 100 руб. (6000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списана часть расходов будущих
периодов.
Налоговый учет
Налоговый кодекс не содержит понятия «расходы будущих периодов». Здесь только
перечислены случаи, когда фирма учитывает затраты при исчислении налога на
прибыль в течение определенного периода времени. К таковым, например, относятся:
– убыток при реализации амортизируемого имущества;
– расходы на освоение природных ресурсов;
– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
(НИОКР).
Порядок списания этих расходов прямо указан в Налоговом кодексе. По нашему
мнению, он распространяется на все фирмы независимо от того, по какому методу
они считают налог на прибыль. Рассмотрим подробнее каждый случай.
Для расчета суммы убытка от реализации имущества нужно из выручки вычесть
остаточную стоимость. Полученная величина уменьшает облагаемую налогом прибыль в
составе прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени.
Его определяют как разницу между сроком полезного использования и фактическим
сроком эксплуатации до его продажи. Это порядок указан в пункте 3 статьи 268
Налогового кодекса.
Пример
ООО «Стимул» в июле 2004 года продало свой станок за 35 400 руб. (в том числе
НДС – 5400 руб.). Первоначальная стоимость станка составляет 50 000 руб., сумма
начисленной амортизации – 10 000 руб.
Срок полезного использования станка был установлен 3 года (то есть 36
месяцев). В фирме этот объект основных проработал 16 месяцев.
Бухгалтер «Стимула» определил сумму убытка от продажи станка и период
времени, в течение которого он будет уменьшать облагаемую налогом прибыль.
Сумма убытка равна:
35 400 руб. – 5400 руб. – (50 000 руб. – 10 000 руб.) = 10 000 руб.
Период списания убытка на расходы при исчислении налога на прибыль составит:
36 мес. – 16 мес. = 20 мес.
Следовательно, ежемесячная сумма убытка, которую бухгалтер будет списывать на
расходы начиная с июля, равна:
10 000 руб. : 20 мес. = 500 руб.
Расходы на освоение природных ресурсов можно поделить на две группы по срокам
их списания. К первой группе относят затраты на поиски, разведку полезных
ископаемых, сбор необходимой информации. Эти расходы уменьшают облагаемую
налогом прибыль равномерно в течение 12 месяцев. Ко второй группе относятся
затраты на подготовку территории к ведению горных и других работ, на возмещение
ущерба, нанесенного природным ресурсам и т. д. Такие расходы списываются
равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Об этом говорится
в статье 261 Налогового кодекса.
Если научные исследования или разработки используются в производстве или при
реализации товаров (работ, услуг), то их стоимость фирмы учитывают в составе
прочих расходов равномерно в течение трех лет после завершения. Те исследования
или работы, которые не дали положительного результата, также можно списать на
расходы, но только в размере 70 процентов от их стоимости (п. 2 ст. 262 НК).
Для фирм, которые считают налог на прибыль по методу начисления, в пункте 6
статьи 272 Налогового кодекса даны указания, как списывать расходы на
обязательное и добровольное страхование. Так, если предусмотрен разовый платеж
взноса, то расходы фирма будет учитывать равномерно в течение срока действия
договора. Это правило относится к тем контрактам, которые заключены на срок
более одного отчетного периода (месяц или квартал).
К расходам, которые фирмы оплачивают в одном периоде, а списывают в другом,
относятся также затраты на сертификацию, подписку, на получение лицензий, оплата
компьютерных программ и т. п. Учет таких расходов при исчислении налога на
прибыль будет зависеть от метода, который применяет фирма.
Если используется кассовый метод, то расходы будущих периодов будут полностью
списаны в том периоде, когда оплачены.
Организациям, которые применяют метод начисления, чиновники Минфина советуют
обратить внимание на условия договора. Если в нем написано, что он заключен,
например, на пять лет, нужно равномерно распределить расходы в течение этого
периода времени и списывать их ежемесячно. Если из договора нельзя установить, к
каким периодам относится расход, то распределять его не обязательно. В этом
случае предприятия могут уменьшить на эти затраты прибыль в том периоде, когда,
например, бухгалтерская программа была установлена. Это следует из письма
Минфина от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62.
Курс на сближение
Как правило, каждый бухгалтер желает максимально сблизить бухгалтерский учет
с налоговым. Во-первых, чтобы не делать двойной работы, во-вторых, чтобы
избежать разниц, которые нужно учитывать согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по
налогу на прибыль».
Один из способов добиться единого порядка учета расходов будущих периодов –
применение одинакового метода их списания. Мы рекомендуем списывать такие
затраты равномерно ежемесячно. Этот вариант подойдет для учета затрат на
лицензии, сертификацию, компьютерные программы и т. п.
Однако не во всех случаях этот способ будет действовать. Например, при
списании убытка от реализации имущества он не подойдет. Дело в том, что в
бухучете отрицательный финансовый результат учитывается в том месяце, когда
получен. В налоговом же учете убыток может списываться от нескольких месяцев до
нескольких лет. В этом случае у фирмы образуются временные разницы. Умножив их
сумму на ставку налога на прибыль, организация получит отложенный налоговый
актив.
Пример
Продолжим предыдущий пример. Предположим, что величина убытка 10 000 руб.
получена и в бухгалтерском, и налоговом учете. Но в бухгалтерском учете эта
сумма будет списана в месяце реализации станка – июль 2004 года. В налоговом
учете бухгалтер каждый месяц будет списывать по 500 руб.
Следовательно, в июле фирма получит вычитаемую временную разницу. Ее величина
равна:
10 000 руб. – 500 руб. = 9500 руб.
Умножив эту сумму на ставку налога на прибыль, «Стимул» определит величину
отложенного налогового актива:
9500 руб. х 24% = 2280 руб.
Поэтому бухгалтер в июле 2004 года должен сделать следующую запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2280 руб. – отражена величина отложенного налогового актива.
В августе 2004 года бухгалтер спишет на прочие расходы очередную часть убытка
– 500 руб. – и одновременно погасит часть отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 120 руб. (500 руб. х 24%) – погашен частично отложенный налоговый актив.
Эту запись бухгалтер будет делать до тех пор, пока не истечет период списания
убытка на расходы при исчислении налога на прибыль.
Вспомним о «старом» налоге на имущество
Относится ли предоплата к расходам будущих периодов? Этот вопрос волновал
бухгалтеров, когда они рассчитывали налог на имущество согласно Закону от 13
декабря 1991 г. № 2030-1 и инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 № 33.
Актуальной эта проблема станет и для тех фирм, у которых налоговики проверят
правильность исчисления налога на имущество по старому законодательству.
Как сказано в законе, этим налогом облагаются, в частности, затраты. А
согласно инструкции, сюда входят и расходы будущих периодов. Поэтому налоговики,
обнаружив предоплату, проверяют, включена ли эта сумма в облагаемую базу. Если
фирма этого не сделала, инспекторы незамедлительно начислят штраф. Соглашаться с
мнением чиновников или нет – каждая организация решает сама. Мы лишь приведем
арбитражную практику по этому вопросу.
Надо отметить, что точки зрения судов разошлись. Например, арбитры
Федерального арбитражного суда Московского округа (см. постановление от 22
октября 2002 г. № КА-А40/7095-02) посчитали, что авансовые платежи не относятся
к расходам будущих периодов. Следовательно, фирма правильно не учитывала их при
исчислении налога на имущество.
Противоположную точку зрения выразили судьи Восточно-Сибирского округа (см.
постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2003 г. №
А33-12803/02-СЗн-Ф02-1010/03-С1). По их мнению, предварительную оплату нужно
облагать налогом. В ходе рассмотрения спора фирма пыталась объяснить, что
предоплата расходом не является. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы
организации». Однако такой довод арбитры не приняли. Свою позицию они обосновали
тем, что указанное ПБУ 10/99 не регулирует вопросы учета расходов будущих
периодов. Таким образом, фирме пришлось заплатить штраф.
Так что, если у вашей организации возник подобный вопрос, мы рекомендуем
ознакомиться с арбитражной практикой, сложившейся в регионе.
Т.А. Аверина, эксперт АГ «РАДА»
Компания ГАРАНТ
Организация приобрела неисключительные права пользования компьютерной программой. Срок использования компьютерной программы в лицензионном договоре не определен. Организация самостоятельно установила срок использования программы 12 месяцев.
Имеет ли право организация установить срок использования программы 12 месяцев, или нужно ориентироваться на п. 4 ст. 1235 ГК РФ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В соответствии с разъяснениями Минфина России срок признания расходов, связанных с приобретением права пользования компьютерной программой, в рассматриваемом случае должен составлять 5 лет.
Однако, по нашему мнению, можно установить иной срок списания, в том числе 12 месяцев. Но в этом случае организация должна быть готова отстаивать свое решение в суде.
Обоснование вывода:
Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (ст. 1261 ГК РФ).
А срок действия исключительного права на произведение установлен ст. 1281 ГК РФ, то есть ограничен.
Права использования программы на ЭВМ могут быть предоставлены правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) на основании лицензионного договора (п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1286 ГК РФ). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации организация приобрела неисключительное право на использование результата интеллектуальной деятельности (программа для ЭВМ). Поэтому программу для ЭВМ нельзя включать в состав нематериальных активов, так как в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” в состав нематериальных активов включаются только объекты, на которые организация приобрела исключительные права.
Следовательно, затраты на приобретение программы для ЭВМ не могут рассматриваться как затраты капитального характера, формирующие первоначальную стоимость нематериальных активов. Затраты на приобретение прав на использование программы для ЭВМ следует учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 “Расходы организации” (далее – ПБУ 10/99)).
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Причем расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся.
При этом период, в течение которого затраты на приобретение программы для ЭВМ будут списываться, устанавливается организацией самостоятельно исходя из предполагаемого срока использования организацией данной программы.
Отметим, что в бухгалтерском учете отсутствуют ограничения на установление срока использования.
В налоговом учете, согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Следовательно, если лицензионным договором срок использования программы не установлен, то в налоговом учете организация должна установить его так же, как и в бухгалтерском – самостоятельно.
Однако Минфин России в своих письмах от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 напоминает, что согласно абзацу второму п. 4 ст. 1235 ГК РФ в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, то договор считается заключенным на пять лет.
Обратите внимание, что указание абзаца первого п. 4 ст. 1235 ГК РФ на то, что срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права, установлено для правообладателя (лицензиара). Это напоминание того факта, что право лицензиара распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности ограничен сроком действия этого исключительного права. А последний хотя и значителен, но конечен.
Таким образом, если следовать разъяснениям Минфина России, то срок признания расходов в рассматриваемом случае должен составлять 5 лет.
При этом анализ арбитражной практики показывает, что суды часто встают на сторону налогоплательщиков, которые приняли решение единовременно списать расходы на приобретение неисключительных прав на программу, поскольку в договоре не указывался срок действия таких прав. При принятии решения судьи исходят из того, что, поскольку договором не установлен срок использования программы для ЭВМ, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ и абзацем вторым п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на покупку неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 N А55-9496/2008, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-810/2007).
Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете организация вправе самостоятельно установить срок признания в учете расходов на приобретение права использования компьютерной программы, если в договоре отсутствует условие о сроке использования. По нашему мнению, это может быть любой обоснованный организацией срок, вплоть до единовременного.
В любом случае порядок установления сроков списания расходов на приобретение программ должен быть определен в учетной политике организации как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Однако, учитывая позицию Минфина России, в случае установления в рассматриваемом случае срока списания расходов менее пяти лет, появляется риск налогового спора.
В случае его возникновения организации свою позицию придется отстаивать в суде.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
7 мая 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.