После истечения срока полезного использования нематериальные активы
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 5 октября 2020 г.
Если объект нематериальных активов (НМА) выбывает из организации или больше не способен приносить ей экономические выгоды в будущем, с бухгалтерского учета его необходимо списать. Типовые случаи, когда требуется списание НМА, а также основные бухгалтерские записи, составляемые при этом, рассмотрим в нашей консультации. Кроме того, раскроем особенности налогового учета выбытия нематериальных активов.
Когда необходимо списание нематериальных активов
Обстоятельства, при которых происходит выбытие нематериальных активов, перечислены в ПБУ 14/2007. При этом перечень таких случаев является открытым. К ним относятся, в частности (п. 34 ПБУ 14/2007):
- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- переход исключительного права к другим лицам без договора (в т.ч. в порядке универсального правопреемства или при обращении взыскания на НМА);
- прекращение использования вследствие морального износа;
- передача в виде вклада в уставный капитал другой организации;
- передача по договору мены;
- передача по договору дарения;
- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявление недостачи нематериальных активов при их инвентаризации.
Обращаем внимание, что списание НМА по истечении срока полезного использования производить не нужно, если при этом объект не выбывает и продолжает приносить организации экономические выгоды. То есть наличие в учете НМА с нулевой остаточной стоимостью – ситуация вполне реальная, как и для объектов основных средств. Она не требует безусловного списания с учета такого рода имущества.
Списание НМА: проводки
При выбытии нематериальных активов проводки должны содержать записи по списанию не только самого объекта нематериальных активов, но и числящейся на момент выбытия амортизации (п. 34 ПБУ 14/2007). Поэтому, в первую очередь, до обнуления счета учета нематериальных активов 04 «Нематериальные активы», необходимо закрыть пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов», на котором числится накопленная к моменту выбытия амортизация (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 05 – Кредит счета 04
Возникающие доходы и расходы от списания НМА необходимо отражать в бухучете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 35 ПБУ 14/2007). Поэтому в момент выбытия нематериальных активов их остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы», как правило, на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Представим сказанное на примере. Передается по договору об отчуждении исключительное право на программу для ЭВМ по рыночной цене 169 000 рублей (НДС не облагается). Первоначальная стоимость объекта – 187 000 рублей. Начисленная к моменту выбытия амортизация составляет 63 000 рублей. Предположим, что иных операций в отчетном месяце не было (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражен доход от продажи НМА | 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91, субсчет «Прочие доходы» | 169 000 |
| Списана амортизация объекта НМА на момент его продажи | 05 | 04 | 63 000 |
| Списана остаточная стоимость проданного актива | 91, субсчет «Прочие расходы» | 04 | 124 000 |
| Отражена прибыль от продажи объекта НМА | 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» | 99 «Прибыли и убытки» | 45 000 |
Если, к примеру, объект был передан безвозмездно, то, естественно, из указанных выше бухгалтерских записей будет исключена проводка по отражению дохода.
Если указанная в примере программа для ЭВМ была передана в качестве вклада в уставный капитал ООО по согласованной оценке, равной рыночной стоимости НМА, проводки будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
| Операция | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО | 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» | 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» | 169 000 |
| Списана амортизация объекта НМА на момент его выбытия | 05 | 04 | 63 000 |
| Списана остаточная стоимость объекта НМА, переданного в качестве вклада | 76 | 04 | 124 000 |
| Отражена разница между остаточной стоимостью объекта НМА и его согласованной оценкой | 76 | 91, субсчет «Прочие доходы» | 45 000 |
| Отражена прибыль от передачи объекта НМА в качестве вклада в ООО | 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» | 99 «Прибыли и убытки» | 45 000 |
Если выявлена недостача объекта НМА, то списание его остаточной стоимости нужно будет отразить так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кредит счета 04
Напоминаем, что единой, обязательной для всех организаций формы акта на списание НМА нет. Поэтому такую форму организация может разработать самостоятельно, взяв за основу, к примеру, Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4, утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7). Главное закрепить этот бланк в Учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Списание НМА в налоговом учете
Налоговый учет списания нематериальных активов зависит от того, выбывает амортизируемый НМА или неамортизируемый. Напомним, что в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете амортизируемость объекта нематериальных активов зависит от величины его первоначальной стоимости.
Вначале рассмотрим случай, когда первоначальная стоимость объекта НМА не превышает 100 000 рублей. В этом случае НМА не будет считаться амортизируемым активом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение такого вида имущества при их документальном подтверждении и экономической оправданности затрат, как правило, уже учтены в прочих расходах, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, пп. 26, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому на момент списания такого рода имущества неучтенных в расходах затрат, связанных с приобретением объекта НМА, обычно не бывает. А уже учтенные в расходах затраты на приобретение объекта НМА восстановлению не подлежат.
Ситуация усложняется, если выбывает амортизируемый объект НМА.
При списании нематериальных активов, например, при прекращении использования в результате морального износа, расходы на списание объекта НМА, а также недоначисленная по нему линейным способом амортизация учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При реализации (в т.ч. при передаче по договору мены) амортизируемого объекта НМА доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость такого имущества и расходы, связанные с реализацией. Прибыль облагается в общем порядке в периоде продажи объекта НМА, а возникший убыток учитывается по особым правилам. Этот убыток равномерно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение оставшегося на момент выбытия срока полезного использования (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что не любой убыток от реализации объекта НМА учитывается при налогообложении прибыли. К примеру, при реализации с убытком НМА, полученного в результате НИОКР по Перечню, установленному Постановлением Правительства от 24.12.2008 № 988, уменьшить на такой убыток налогооблагаемую прибыль нельзя (п.п.7, 9 ст. 262 НК РФ). К таким НИОКР относятся, в частности, компьютерное моделирование наноматериалов, создание двигателей для высокоскоростных транспортных средств или разработка топливных технологий.
Основными причинами выбытия нематериальных активов, числящихся в организации, являются:
· истечение срока действия патента, свидетельства, других документов, подтверждающих право организации на использование нематериального актива;
· непригодность к дальнейшему использованию;
· передача в уставный капитал других организаций;
· безвозмездная передача;
· реализация нематериальных активов.
В соответствии с пунктом 22 ПБУ 14/2000,утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (далее – ПБУ14/2000), стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, если данная сумма отражалась в бухгалтерском учете на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Доходы и расходы от списания нематериальных активов:
§ подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;
§ относятся на финансовые результаты организации.
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что при списании объектов нематериальных активов их стоимость уменьшается на сумму начисленной за время эксплуатации амортизации, если амортизация учитывалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В учете это отражается корреспонденцией по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» и дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Остаточная стоимость выбывших нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки».
При принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. По истечении этого срока нематериальный актив необходимо списать с бухгалтерского учета. Списание объекта нематериального актива производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации.
На основании акта о списании объекта нематериального актива, утвержденного руководителем организации, объект списывается с учета, о чем делается запись в Карточке учета нематериальных активов.
Начисление амортизации по нематериальному активу согласно ПБУ 14/2000 прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива.
Пример 1.
Организация владеет нематериальным активом, первоначальная стоимость которого составляет 18 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования, при принятии объекта к учету был установлен в 5 лет и истекает в декабре. Сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации нематериального актива на счете 05, по состоянию на 30 ноября составляет 17 700 рублей.
В декабре бухгалтер организации должен сделать следующие записи:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
20,25,26 | 05 | 300 | Начислена амортизация по нематериальному активу |
05 | 04 | 18 000 | Списана сумма амортизации по нематериальному активу |
Окончание примера.
Пример 2.
Организация владеет нематериальным активом (полезная модель), первоначальная стоимость которого составляет 18 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования актива в соответствии с патентом 5 лет и истекает этот срок в декабре. По заявлению патентообладателя срок действия патента продлен на 3 года. Условная оценка объекта нематериальных активов, принятая организацией – 2000 рублей.
В соответствии с принятой учетной политикой организация начисляет амортизацию нематериальных активов путем уменьшения их первоначальной стоимости.
Пунктом 21 ПБУ 14/2000 установлено, что если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения первоначальной стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
В данном примере по окончании срока действия патента (5 лет) стоимость объекта нематериальных активов будет полностью погашена. Но поскольку организацией принято решение о продлении срока действия патента, данный нематериальный актив должен отражаться в бухгалтерском учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
20,25,26 | 04 | 300 | Начислена амортизация по нематериальному активу в декабре |
04 | 91 | 2 000 | Отражен нематериальный актив в условной оценке, принятой организацией |
Окончание примера.
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда нематериальные активы в силу разных причин становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях.
Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем предприятия. В акте должна быть указана первоначальная стоимость списываемого нематериального актива, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета и другие данные, касающиеся списываемого нематериального актива.
Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию предприятия, где работники бухгалтерии делают пометку о выбытии актива и производят необходимые записи на счетах бухучета.
Одновременно со списанием нематериального актива производится списание сумм начисленной за время эксплуатации амортизации, если она учитывалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Нематериальные активы согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) являются амортизируемым имуществом и используются налогоплательщиками для извлечения дохода.
Поскольку нематериальный актив не может использоваться организацией в производственных целях, соответственно он не может приносить организации доход. Следовательно, такой объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества.
В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Поскольку объект нематериальных активов списывается с учета прежде, чем истекает срок его полезного использования, часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной. Порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в целях налогообложения прибыли налоговым кодексом прямо не определен.
Однако подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлен порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Согласно этому порядку суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств разрешается включать в состав внереализационных расходов как обоснованные затраты, не связанные с производством и реализацией.
Было бы логичным учитывать суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, списываемых в связи с непригодностью к дальнейшему использованию, в том же порядке, что и суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Однако такой однозначный вывод делать нельзя, ведь порядок предусмотрен только для основных средств, а для нематериальных активов его нет, поэтому уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на остаточную стоимость нематериального актива рискованно.
Пример 3.
Организация списывает не использующийся в производственных целях нематериальный актив. Первоначальная стоимость этого актива составляет 21 000 рублей, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации – 16 100 рублей.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
05 | 04 | 16 100 | Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации нематериального актива |
91-2 | 04 | 4 900 | Списана остаточная стоимость нематериального актива (21 000 рублей – 16100 рублей) |
99 | 91-9 | 4 900 | Списано сальдо прочих доходов и расходов (убыток) |
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского учета и налогообложения операций с нематериальными активами, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Нематериальные активы».
Срок полезного использования (СПИ) – один из ключевых показателей, определяющий амортизацию нематериальных активов организации. При этом определение СПИ актива, не имеющего материальной формы, но способного приносить материальную выгоду в процессе эксплуатации, часто является проблемой. Как определить СПИ патента, деловой репутации, сайта компании, каким нормативным актом пользоваться при определении СПИ и что делать, если определить его невозможно по тем или иным причинам – вот далеко не полный перечень проблем, возникающих у бухгалтеров-практиков в их повседневной работе, когда дело касается НМА. Рассмотрим наиболее значимые аспекты учета НМА и определения срока их полезного использования.
Что такое нематериальные активы
Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.
Примеры НМА:
- товарные знаки;
- литературные, культурные, научные произведения;
- деловая репутация;
- интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.
Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).
СПИ нематериальных активов и нормативно-правовая база
Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.
СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:
- срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
- срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.
Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.
Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).
Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).
В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.
Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».
Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:
- на программы, электронные БД;
- на модель промышленного характера, образец, изобретение;
- на использование конфигураций интегральных микросхем;
- на работы в области селекции;
- на ноу-хау, секретные технологии, формулы.
Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.
Учет СПИ НМА
Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.
В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:
k = 1 / N * 100%
где:
- k – годовая амортизационная норма;
- N – СПИ.
Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.
Бухучет
Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.
Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.
Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.
Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.
Налоговый учет
Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.
Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.
Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.
Срок полезного использования НМА в вопросах и ответах
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Итоги
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.