Подтверждение коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

Разработана

Некоммерческой организацией

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята ОК Нефтегаз 2013-06-14

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-39/2013-ОК НЕФТЕГАЗ
«ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ДОБЫЧИ»

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Какие документы могут являться подтверждением коммерческой целесообразности добычи (далее КЦД)?

РЕШЕНИЕ

1. В соответствии с п. 22 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее – ПБУ 24/2011): организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Таким образом, организация самостоятельно устанавливает перечень документов, подтверждающих КЦД.

2. Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию [1]. В то же время, ПБУ 24/2011 не ограничивает организации в выборе менее крупных участков недр, в отношении которых организация оценивает КЦД. Такими единицами могут быть лицензионные участки и группы залежей, по которым принимаются отдельные решения о КЦД. В свою очередь, решение о подтверждении КЦД может быть принято только по тому участку недр, на который у организации существуют юридически оформленные права на разработку участков недр с целью последующей добычи полезных ископаемых.

3. Понятие КЦД предусматривает вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (п. 2 ПБУ 24/11).

4. На основании п.2 ПБУ 24/2011 можно сделать вывод, что документальное подтверждение КЦД должно содержать:

расчеты, подтверждающие, что приведенная стоимость чистого денежного потока от добычи будет положительна, и что такой исход более вероятен, чем нет;
доказательства того, что организация обладает ресурсами для осуществления добычи в будущем.
информацию о наличии юридически оформленных прав на разработку участков недр с целью последующей добычи полезных ископаемых.

5. В случае, когда организация принимает решение о начале коммерческой разработки месторождения (в том числе в будущих периодах), данное решение подразумевает, что такая добыча на участке недр является коммерчески целесообразной. При этом сохраняют свою силу требования нормы п. 23 ПБУ 24/2011 о необходимости проверки признанных поисковых активов на обесценение, а также иные требования п. 23 ПБУ 24/2011[2]. Таким образом, в случае принятия решения о начале и сроках разработки (обустройства) месторождения и начале промышленной добычи, данное решение в целях бухгалтерского учета следует признать документом, подтверждающим КЦД.

6. Указанные в п.4 настоящего разъяснения критерии могут содержаться в следующих документах:

Протокол заседания ЦКР Роснедр (Федерального агентства по недропользованию);
Протокол инвестиционного комитета или иного органа, уполномоченного принимать решение о КЦД;
Результаты независимой оценки (отчеты оценщика);
Документы, свидетельствующие о принятии руководством экономического субъекта решения начать промышленную разработку участка недр.

7. Заключение органов организации (инвестиционный комитет, правление или иной орган, уполномоченный принимать решение о начале коммерческой разработки) о КЦД может основываться на собственных расчетах или заключениях государственных органов:

о запасах полезных ископаемых;
о продуктивности месторождения и стоимости добываемых полезных ископаемых;
о размере затрат на ввод месторождения в коммерческую разработку;
о наличии финансовых, материальных ресурсов для начала и завершения обустройства месторождении;
о наличии необходимой инфраструктуры (линии электропередачи, подъездные пути, трубопроводы) обеспечивающей ввод месторождения в эксплуатацию или возможности (целесообразности) её возведения.

8. На основании полученной информации инвестиционный комитет или иной орган организации принимает решение:

о начале и сроках строительства (оборудования) месторождения и начале промышленной добычи;
об отказе от дальнейшей разработки месторождения, либо о приостановлении работ на месторождении без отказа от дальнейшей разработки.

9. Момент признания КЦД и начало добычи, как правило, не совпадают, при этом момент признания КЦД предшествует началу коммерческой добычи полезных ископаемых.

10. Если по отдельным месторождениям осуществляется доразведка дополнительных участков недр (лицензионные участки, группы залежей и пр.), при этом ранее КЦД по данным участкам недр не оценивалась, экономический субъект применяет нормы пп. 1-9 настоящей Рекомендации в части, не противоречащей ПБУ 24/2011.

11. Если по отдельным участкам недр осуществляются дополнительные работы по доразведке, при этом ранее КЦД по данным участкам недр уже было подтверждено, при решении вопроса о капитализации или отнесения затрат на текущие расходы, экономический субъект применяет соответствующие нормы положений ПБУ 1/2008, ПБУ 6/2001, ПБУ 14/2007, ПБУ 10/99 и т.д., пп. 1-9 настоящей Рекомендации на такие дополнительные работы не распространяются.

[1] Согласно п. 5 ПБУ 24/2011: «поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее – поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых».

[2] Согласно п. 23 ПБУ 2011 при подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:

а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;

б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом, осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);

в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию

Источник

Начиная с отчетности за 2012 год вступает в силу новое ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое дает возможность организациям-пользователям недр признавать поисковые затраты поисковыми активами. Анализирует положения нового документа Н.Н.Томило (Минфин России).

Содержание

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности приказом Минфина России
от 06.10.2011 № 125н
утверждено новое
ПБУ 24/2011
«Учет затрат на освоение природных ресурсов».

Приказ зарегистрирован в Минюсте России 30.12.2011 № 22875 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2012 года. При разработке приказа учитывались правила МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых».

ПБУ 24/2011
должно применяться организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, пользователями недр* (далее – организации). На кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения данный приказ не распространяется.

Примечание:
* Понятие пользователей недр содержится в Федеральном законе
от 21.02.1992 № 2395-1
«О недрах»

В новом
ПБУ 24/2011
выделяются три группы затрат:

Затраты организации, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр.
Поисковые затраты – затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (включая расходы на получение лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых и затраты, непосредственно связаны с ее получением).
Затраты на добычу полезных ископаемых в отношении участка недр, которые понесены после того, как установлена коммерческая целесообразность добычи, и на геологоразведочные работы, выполняемые на участке недр, в отношении которого установлена коммерческая целесообразность добычи.

ПБУ 24/2011
устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций информации о поисковых затратах.

Под коммерческой целесообразностью добычи понимается ситуация, когда:

существует вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды организации от добычи полезных ископаемых превысят понесенные ею затраты;
добыча полезных ископаемых технически осуществима;
у организации имеются ресурсы, необходимые для добычи полезных ископаемых.

Согласно положениям
ПБУ 24/2011
организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Понятно, что такое подтверждение потребует привлечения других служб организации, а не только бухгалтерии, поэтому представляется очень важным четко определить указанную процедуру в учетной политике организации.

Поисковые затраты должны быть классифицированы организацией следующим образом:

1. Признаваемые внеоборотными активами (поисковые активы).

Поисковые активы как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

2. Признаваемые расходами по обычным видам деятельности.

Применяя
ПБУ 6/01
«Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России
от 30.03.2001 № 26н) и
ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России
от 27.12.2007 № 153н) организация не могла бы признать поисковые затраты внеоборотными активами, поскольку до момента определения коммерческой целесообразности неясна, например, способность этих затрат приносить доход (экономическую выгоду) в будущем.

Именно
ПБУ 24/2011
дало возможность организациям-пользователям недр с учетом их отраслевой специфики признавать поисковые затраты поисковыми активами.

В свою очередь поисковые активы классифицируются организацией на:

материальные поисковые активы (если поисковые затраты, признанные организацией внеоборотными активами, относятся, в основном, к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму);
нематериальные поисковые активы (не классифицированные как материальные поисковые активы).

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется каждой организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно.

Поисковые активы при признании в бухгалтерском учете оцениваются по сумме фактических затрат на их приобретение (создание).

Перечень таких затрат в целом аналогичен приведенным в
ПБУ 6/01
и
ПБУ 14/2007. Следует обратить внимание, что в их состав могут входить также амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива; обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами.

Возможность включения указанных обязательств в стоимость актива определена
ПБУ 8/2010
«Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным приказом Минфина России
от 13.12.2010 № 167н.

Последующая оценка материальных и нематериальных поисковых активов осуществляется аналогично правилам последующей оценки основных средств и нематериальных активов соответственно с учетом следующих особенностей.

Во-первых, на каждую отчетную дату организация должна проводить анализ наличия признаков обесценения поисковых активов.

При этом согласно
пункту 17 ПБУ 24/2011
необходимо рассматривать, как минимум, следующие признаки обесценения:

«а) окончание в течение 12 месяцев после отчетной даты срока, на который организация получила лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, при отсутствии намерений и (или) возможности продления соответствующих прав;

б) существенные затраты, необходимые для выполнения работ по дальнейшему поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых на определенном участке, не учтены в планах организации;

в) принятие решения о прекращении деятельности, связанной с поиском, оценкой месторождений полезных ископаемых и разведкой полезных ископаемых на определенном участке, вследствие того, что поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых на данном участке не привели к обнаружению промышленно значимых полезных ископаемых;

г) наличие признаков того, что при продолжении поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых на определенном участке стоимость поисковых активов с учетом накопленных амортизации и обесценения, вероятно, не будет возмещена в полной мере при добыче полезных ископаемых или переходе права пользования участком недр другим лицам».

При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» и (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых». МСФО введены в действие для применения на территории РФ приказом Минфина России
от 25.11.2011 № 160н
и опубликованы в официальном печатном издании для опубликования документов МСФО журнале «Бухгалтерский учет».

Во-вторых, затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи.

В случае ее подтверждения или признания добычи бесперспективной организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна:

проверить поисковые активы на обесценение;
перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов (по остаточной стоимости);
прекратить признание последующих понесенных затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.

Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов.

Если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, то в этой ситуации поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи или при признании бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр при условии дальнейшего использования в деятельности организации поисковые активы переводятся в состав основных средств, нематериальных и иных активов (включая поисковые активы, предназначенные для использования на других участках недр) исходя из их соответствия условиям признания, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида активов.

Материальные поисковые активы, как правило, переводятся в состав основных средств, нематериальные поисковые активы в состав нематериальных активов организации.

Иногда стоимость нематериального поискового актива может формировать фактическую стоимость основных средств организации.

Существенная информация о поисковых активах, а также обязательствах, доходах, расходах, денежных потоках от текущих и инвестиционных операций, возникающих при выполнении работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, отражается по отдельным группам статей бухгалтерского баланса, а также отдельным показателям отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств.

В формы бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России
от 02.07.2010 № 66н
внесены, в том числе, изменения, связанные с утверждением
ПБУ 24/2011. Подробнее о них можно прочитать в номере 1 (январь) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9.

Информация о материальных и нематериальных поисковых активах раскрывается применительно к требованиям, установленным для раскрытия информации об основных средствах и нематериальных активах организации.

Кроме того, в отношении групп материальных поисковых активов организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности следующую информацию:

о фактических затратах с учетом осуществленных переоценок, суммах накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода;
об остаточной стоимости активов, обесценившихся в отчетном году, на начало и конец отчетного периода и признанного за отчетный период обесценения.

* * *

Подводя итоги, можно сказать, что в связи с утверждением
ПБУ 24/2011
организациям необходимо проанализировать и, в случае необходимости, уточнить свою учетную политику, уделив при этом особое внимание процедурам проверки поисковых активов на обесценение и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Источник