Относится ли щебень к полезным ископаемым
При определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо учитывать лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) – это федеральный налог, регулируемый главой 26 НК РФ. Его уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные и признаваемые пользователями недр.
По общему правилу налогоплательщики должны встать на учет в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, который они используют, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.
Для чего нужна лицензия
Лицензии недропользователям выдаются для:
- геологического изучения недр;
- добычи полезных ископаемых;
- строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
- образования особо охраняемых объектов.
Для получения лицензии компания должна направить заявку в администрацию субъекта РФ, а затем – заявку на участие в аукционе после официального опубликования извещения о его проведении.
Заявка подписывается руководителем и заверяется печатью. После получения письменного извещения в течение пяти рабочих дней о допуске к участию в аукционе заявители вносят задаток в размере 100 процентов стартового размера разового платежа за пользование недрами, указанного в извещении об аукционе.
При разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.
Так, согласно Разделу В «Добыча полезных ископаемых» подраздела 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, добыча строительного камня (код 08.11) включает:
добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства;
дробление и измельчение декоративного и строительного камня;
добычу, дробление и измельчение известняка.
Что такое «полезное ископаемое»
Заметим, что понятие «полезное ископаемое», применяемое для целей налогообложения, отличается от аналогичного понятия, используемого законодательством о недропользовании.
Так, добытый уголь может содержать примеси (пустые породы). В целях налогообложения учитывается количество продукции (уголь плюс примеси), в то время как на госбалансе указывается количество чистого угля.
Сам Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» этого понятия не дает. Но его можно найти в Положении о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса (утв. Приказом Министерства природных ресурсов РФ от 09.07.1997 № 122). Здесь установлен перечень полезных ископаемых, которые учитываются на государственном балансе и списываются с него.
А, исходя из пунктов 1 и 3 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым признается:
продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая определенному стандарту качества, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации;
продукция – результат разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ и перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ.
Как видите, в определении полезного ископаемого для целей налогообложения ключевым является слово «продукция». Но не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
Из одного минерала может быть произведено много видов продукции горнодобывающей промышленности, которые отличаются друг от друга и которые при налогообложении НДПИ могут выступать самостоятельными объектами.
Тем не менее, НК РФ не дает указаний о конкретном виде продукции, признаваемой полезным ископаемым. Так, при добыче угля могут производиться различные виды продукции в зависимости от того, осуществляются операции по обогащению и (или) агломерации или нет. То же касается, например, известняка, из которого может быть произведен щебень.
Объект налогообложения НДПИ и налоговая база
Объектом налогообложения НДПИ признаются добытые полезные ископаемые (ст. 336 НК РФ):
добытые из недр на территории РФ на предоставленном по закону участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья);
извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, подлежащие отдельному лицензированию;
добытые из недр за пределами РФ на территориях, арендуемых или используемых по международным договорам, а также находящихся под юрисдикцией РФ.
Основные виды добытых полезных ископаемых перечислены в статье 337 НК РФ. Среди них:
уголь и горючие сланцы;
торф;
углеводородное сырье (нефть, газовый конденсат, газ горючий природный, метан угольных пластов);
товарные руды черных и цветных металлов, редких металлов, образующих собственные месторождения;
полезные компоненты комплексной руды;
горно-химическое неметаллическое сырье (апатит, фосфоритовые руды, соли, сера, шпат, краски земляные и др.);
горнорудное неметаллическое сырье;
битуминозные породы;
сырье редких металлов (индий, кадмий, теллур, таллий, галлий и др.);
неметаллическое сырье, используемое преимущественно в строительной индустрии (гипс, ангидрид, мел, известняк, галька, гравий, песок, глина, облицовочные камни);
кондиционный продукт пьезооптического сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и др.);
природные алмазы и другие драгоценные камни (алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);
концентраты и другие полупродукты, содержащие драгметаллы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий) а также лигатурное золото , соответствующее национальному стандарту (техническим условиям) и (или) стандарту (техническим условиям) организации-налогоплательщика;
соль природная и чистый хлористый натрий;
подземные воды, содержащие полезные ископаемые и лечебные ресурсы, а также термальные воды;
сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий) и др.
Налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых по каждому виду. Ее определяют отдельно по каждому добытому полезному ископаемому. В отношении отдельных видов добываемого углеводородного сырья, а также угля, налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Из пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
Что облагать НДПИ
Чем же следует руководствоваться, чтобы признавать добываемый материал или результат его обработки полезным ископаемым, объектом обложения НДПИ?
В комментируемом письме ФНС дает ссылки на письма Минфина от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36 и от 10.11.2017 № 03-12-11/1/74333, а также Определение ВС РФ от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017.
Из этих документов следует, что полезным ископаемым не всегда признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Таким образом, при определении вида добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ в каждом конкретном случае необходимо принимать во внимание лицензию на пользование недрами, технический проект разработки месторождения, данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандарты качества полезного ископаемого организации и иные документы налогоплательщика.
Пример. Является ли щебень полезным ископаемым.
Щебень относится к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Однако в случае, когда он получается путем обработки добытого другого полезного ископаемого (камня строительного, гравийно-валунной смеси), он может быть отнесен к добываемым полезным ископаемым.Ситуация 1
Предположим, щебень получен из камня строительного. Сам камень строительный отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 НК РФ, так как содержится в минеральном сырье (горная масса порфиритов) и добывается в результате первичной обработки данной горной массы путем буровзрывных работ и доведения до определенных размеров.
Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение щебня, а операции по первичной обработке строительного камня в соответствии с ОКВЭД относятся к добывающей промышленности, то щебень будет признаваться объектом обложения НДПИ (см. письмо Минфина от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36).Ситуация 2
Щебень получен из гравийно-валунной смеси. Фирма в соответствии с лицензией осуществляет добычу гравия. Добытая гравийно-валунная смесь является результатом разработки месторождения и первой товарной продукцией, соответствующей по своему качеству стандарту организации. Реализуемый компанией щебень получен в результате дальнейшей переработки (технологического передела) добытой гравийно-валунной смеси. Объектом обложения НДПИ он не является (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2007 № Ф03-А73/07-2/3748, Определение ВАС РФ от 04.02.2008 № 1120/08).
Вопрос: Налогоплательщик осуществляет
добычу железной руды. В качестве результата
разработки месторождения предусмотрена
добыча строительного камня. Добыча
строительного камня является попутным
результатом добычи железной руды.
Добываемый строительный камень частично
перерабатывается на щебеночной фабрике и
частично отправляется на
дробильно-сортировочную фабрику. Налоговым
органом в ходе проведения налоговой
проверки по налогу на добычу полезных
ископаемых было выявлено налоговое
правонарушение, выразившееся в том, что
налогоплательщиком в расчетную стоимость
добытых полезных ископаемых не включены
расходы по производству щебня различных
фракций, так как добытым полезным
ископаемым в том числе следует считать
щебень, производимый из строительного
камня. Решением налогового органа
налогоплательщик привлечен к
ответственности за нарушение налогового
законодательства. Правомерно ли в данном
случае привлечение налогоплательщика к
ответственности?
Ответ: Согласно ст. 334
Налогового кодекса РФ налогоплательщиками
НДПИ признаются организации и
индивидуальные предприниматели,
признаваемые пользователями недр в
соответствии с законодательством
Российской Федерации.
В ст. 336 НК РФ
указано, что объектом налогообложения НДПИ
признаются среди прочего полезные
ископаемые, добытые из недр на территории
Российской Федерации на участке недр,
предоставленном налогоплательщику в
пользование в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Полезные ископаемые именуются добытым
полезным ископаемым. При этом полезным
ископаемым признается продукция
горнодобывающей промышленности и
разработки карьеров (если иное не
предусмотрено п. 3 настоящей статьи),
содержащаяся в фактически добытом
(извлеченном) из недр (отходов, потерь)
минеральном сырье (породе, жидкости и иной
смеси), первая по своему качеству
соответствующая государственному
стандарту Российской Федерации, стандарту
отрасли, региональному стандарту,
международному стандарту, а в случае
отсутствия указанных стандартов для
отдельного добытого полезного ископаемого
– стандарту (техническим условиям)
организации (предприятия). Не может быть
признана полезным ископаемым продукция,
полученная при дальнейшей переработке
(обогащении, технологическом переделе)
полезного ископаемого, являющаяся
продукцией обрабатывающей промышленности
(п. 1 ст. 337 НК РФ).
В соответствии с пп. 10 п.
2 ст. 337 НК РФ камень строительный является
видом добытого полезного ископаемого.
В
соответствии с п. п. 1, 2, 7 ст. 339 НК РФ
количество добытого полезного ископаемого
определяется налогоплательщиком
самостоятельно прямым (посредством
применения измерительных средств и
устройств) или косвенным (расчетно, по
данным о содержании добытого полезного
ископаемого в извлекаемом из недр (отходов,
потерь) минеральном сырье) методом. При
определении количества добытого в
налоговом периоде полезного ископаемого
учитывается полезное ископаемое, в
отношении которого в налоговом периоде
завершен комплекс технологических
операций (процессов) по добыче (извлечению)
полезного ископаемого из недр (отходов,
потерь). При этом при разработке
месторождения полезного ископаемого в
соответствии с лицензией (разрешением) на
добычу полезного ископаемого учитывается
весь комплекс технологических операций
(процессов), предусмотренных техническим
проектом разработки месторождения
полезного ископаемого.
Согласно п. 1 ст.
340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных
ископаемых определяется
налогоплательщиком самостоятельно одним
из следующих способов:
1) исходя из
сложившихся у налогоплательщика за
соответствующий налоговый период цен
реализации без учета субсидий;
2) исходя
из сложившихся у налогоплательщика за
соответствующий налоговый период цен
реализации добытого полезного
ископаемого;
3) исходя из расчетной
стоимости добытых полезных ископаемых.
Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия
у налогоплательщика реализации добытого
полезного ископаемого налогоплательщик
применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п.
1 настоящей статьи. При этом расчетная
стоимость добытого полезного ископаемого
определяется налогоплательщиком
самостоятельно на основании данных
налогового учета. В этом случае
налогоплательщик применяет тот порядок
признания доходов и расходов, который он
применяет для определения налоговой базы
по налогу на прибыль организаций.
В
соответствии с требованиями п. 1 ст. 337, ст. 339
НК РФ переработанный строительный камень в
виде щебня не является полезным
ископаемым.
Наличие в Общероссийском
классификаторе видов экономической
деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93),
утвержденном Постановлением Госстандарта
России от 06.08.1993 N 17, щебня в качестве вида
продукции горнодобывающей промышленности
и разработки карьеров не свидетельствует о
том, что только щебень может являться
полезным ископаемым как первая продукция,
соответствующая по своим качествам ГОСТ
8267-93 “Щебень и гравий для строительных
работ. Технические условия”.
Согласно
подразделу CB “Добыча полезных ископаемых,
кроме топливно-энергетических” Приложения
А “Описание группировок” Общероссийского
классификатора видов экономической
деятельности ОК 029-2001, утвержденного
Постановлением Госстандарта России от
06.11.2001 N 454-ст (далее – ОКВЭД), добыча камня для
строительства (код 14.11) включает: добычу
открытым способом, первичную обработку,
распиловку и измельчение мрамора, гранита,
песчаника и другого камня для
строительства, внутренней и внешней
облицовки зданий и сооружений,
изготовления художественных, декоративных
и хозяйственных изделий.
Поскольку
технологический процесс по добыче
конкретного полезного ископаемого на
конкретном месторождении определяется в
техническом проекте разработки данного
месторождения и включает помимо операции
по извлечению минерального сырья из недр
комплекс технологических операций
(процессов) по доведению фактически
извлеченного минерального сырья до
соответствующего стандарта качества,
необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК
РФ, устанавливающие определение в
налоговом периоде количества добытого
полезного ископаемого, в отношении
которого в налоговом периоде завершен
комплекс технологических операций
(процессов) по добыче (извлечению) полезного
ископаемого из недр, предусмотренных
техническим проектом разработки
месторождения.
Указанный комплекс
технологических операций (процессов) может,
в частности, включать: операции по
технологической подготовке до получения
кондиционного продукта (сортового сырья);
операции, необходимые для облегчения
транспортировки и хранения товарного
продукта; другие операции, имеющие целью
получение товарного продукта, при условии,
что они не изменяют основного характера
продукта; иные операции, предусмотренные
техническим проектом разработки
месторождения полезных ископаемых.
Согласно официальной позиции Минфина
России если техническим проектом
разработки месторождения предусмотрено
получение щебня и операции по первичной
обработке строительного камня в
соответствии с ОКВЭД относятся к
добывающей промышленности, то для целей
налогообложения налогом на добычу полезных
ископаемых добытым полезным ископаемым
будет признаваться щебень. В случае
реализации добытого полезного ископаемого
(щебня) оценка его стоимости в соответствии
с пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ определяется исходя из
сложившихся у налогоплательщика за
соответствующий налоговый период цен
реализации данного полезного ископаемого.
При отсутствии у налогоплательщика
реализации добытого полезного ископаемого
(щебня) оценка его стоимости производится
согласно пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ исходя из
расчетной стоимости, учитывающей расходы,
произведенные в налоговом периоде в
соответствии с положениями п. 4 ст. 340 НК РФ, в
том числе и расходы, связанные с первичной
обработкой, распиловкой и измельчением
строительного камня до щебня (Письмо
Минфина России от 14.08.2007 N 03-06-05-01/36).
При
этом согласно правовой позиции ВАС РФ,
изложенной в Постановлении Пленума от
18.12.2007 N 64 “О некоторых вопросах, связанных с
применением положений Налогового кодекса
Российской Федерации о налоге на добычу
полезных ископаемых, налоговая база по
которым определяется исходя из их
стоимости”, не признается полезным
ископаемым продукция, в отношении которой
были осуществлены предусмотренные
соответствующими стандартами
технологические операции, не являющиеся
операциями по добыче (извлечению) полезного
ископаемого из минерального сырья. Кроме
того, согласно позиции арбитражного суда
при определении объекта НДПИ не может быть
признана полезным ископаемым продукция,
полученная при дальнейшей переработке
(обогащении, технологическом переделе)
полезного ископаемого и являющаяся
продукцией обрабатывающей промышленности
(Постановление ФАС Уральского округа от
07.10.2008 N Ф09-7074/08-С3).
В Постановлении ФАС
Уральского округа от 25.09.2006 N Ф09-8515/06-С7
указывает, что действующее
законодательство не содержит норм,
предусматривающих, что извлечение щебня из
отходов (потерь) добывающего производства
является лицензируемым видом деятельности.
Поскольку щебень является продуктом
дальнейшей переработки полезного
ископаемого, добываемого
налогоплательщиком, на основании абз. 2 п. 1
ст. 337 НК РФ суд пришел к выводу о том, что
щебень в данном случае не может быть
признан полезным ископаемым, подлежащим
обложению налогом на добычу полезных
ископаемых.
В Постановлении ФАС
Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N
Ф03-А59/05-2/4799 указал, что строительный камень
является первой по своему качеству
соответствующей стандарту предприятия
продукцией горнодобывающей промышленности
и разработки карьеров, содержащейся в
фактически добытом (извлеченном) из недр
минеральном сырье. Поскольку щебень
получен в результате дальнейшей
переработки (техническом переделе)
строительного камня, то в спорных
правоотношениях щебень является
продукцией обрабатывающей промышленности
и не может быть признан объектом
налогообложения налогом на добычу полезных
ископаемых, в связи с чем суд не принял во
внимание довод налогового органа об
обратном как противоречащий ч. 2 п. 1 ст. 337 НК
РФ, а также Общероссийскому классификатору
видов экономической деятельности,
продукции и услуг ОК 004-93, в соответствии с
разд. C ч. II которого камень для
строительства и щебень являются
самостоятельными видами продукции
горнодобывающей промышленности и
разработки карьеров.
Таким образом,
существует противоречие позиции
арбитражных судов и официальной позиции
Минфина России. Вместе с тем привлечение
налогоплательщика к ответственности,
исходя из позиции Минфина России, в данном
случае следует признать правомерным.
Противоположные выводы налогоплательщику,
очевидно, придется доказывать в
суде.
Л.Л.Горшкова
Центр методологии
бухгалтерского учета
и
налогообложения
05.12.2008
Вопрос: Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль учесть расходы в виде страховых взносов по договорам страхования гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства? (Письмо Минфина РФ от 05.12.2008 n 03-03-06/1/670)
»
Читайте также