Оценка стоимости полезного ископаемого нет добычи

Перспективы и риски арбитражных споров. Ситуации, связанные со ст. 340 НК РФ

– Налоговый орган доначислил НДПИ из-за претензий к определению стоимости добытого полезного ископаемого

1. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

2. Если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии – в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства – участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае, если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг.

(в ред. Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Рассчитанная в порядке, определенном настоящим пунктом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления.

(абзац введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

3. В случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства – участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае, если выручка от реализации добытого полезного ископаемого, получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(в ред. Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(абзац введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

4. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 – 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

(см. текст в предыдущей редакции)

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии – в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

(п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

6. Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

(п. 6 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

7. Определение стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляется с учетом особенностей, установленных статьей 340.1 настоящего Кодекса.

(п. 7 введен Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ)

Источник

По ситуации, когда на одном из участков недр добыча не осуществляется, но при этом в отношении него несутся расходы, например амортизация лицензии, расходы на аренду карьера, в главе 26 Налогового кодекса РФ отсутствуют какие-либо прямые нормы. Рассмотрим возможные варианты толкований положений НК РФ.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ предусмотрено, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого ископаемого в общем количестве добытых ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период.

Из формы налоговой декларации по НДПИ и порядка ее заполнения, утвержденных приказом ФНС России от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/928@, следует, что в целях определения расчетной стоимости косвенные расходы разделяются на косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, которые полностью включаются в расчетную стоимость, и на косвенные расходы, связанные с добытыми полезными ископаемыми, которые включаются в расчетную стоимость пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов.

Относительно того, учитываются ли расходы по участку недр, на котором добыча не осуществляется, при определении расчетной стоимости, на наш взгляд, существует несколько вариантов толкования положений п. 4 ст. 340 НК РФ.

Вариант № 1. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не осуществлялась, учитываются в составе косвенных расходов, относящихся к добытым полезным ископаемым, и соответственно полностью включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщик определяет расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в целом по организации, а не отдельно по каждому участку недр, поэтому в расчетную стоимость включаются расходы по всем участкам недр[1]. Тот факт, что в конкретном налоговом периоде по конкретному участку недр добыча не осуществляется, не имеет значения.

Согласно положениям п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимость включаются расходы, которые связаны только с добычей полезных ископаемых, и расходы, которые одновременно связаны с несколькими видами деятельности, в том числе с добычей полезных ископаемых, пропорционально прямым расходам.

В расчетную стоимость не включаются расходы, которые связаны только с другими видами деятельности, т.е. никаким образом не связаны с добычей полезных ископаемых.

Расходы по участкам недр, где в конкретном налоговом периоде добыча не осуществлялась, направлены на осуществление добычной деятельности общества, и они понесены именно в силу осуществления данной деятельности, т.е. не были бы понесены, если бы добыча не осуществлялась.

Расходы по участкам недр, где добыча не велась, нельзя квалифицировать как расход, который относится только к другим видам деятельности, т.е. никак не связан с добычей полезных ископаемых. Поэтому отсутствуют основания для невключения в расчетную стоимость расходов по участку недр, где добыча не осуществляется.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ напрямую предусмотрено включение в расчетную стоимость расходов на освоение природных ресурсов. Такие расходы, как правило, осуществляются до добычи полезных ископаемых. Тем не менее, законодатель их указал в качестве расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости, как расходов, относящихся (связанных) к добыче полезных ископаемых. Это подтверждает позицию, что расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не велась, учитываются при определении расчетной стоимости.

Минфин России в письме от 30 января 2007 г. № 03-06-06-01/4[2] указал, что при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с нормами главы 26 НК РФ (ст. 337, 339, 340) в целях обложения НДПИ следует учитывать все расходы, осуществляемые налогоплательщиком в рамках всего комплекса технологических операций (процессов), связанных с добычей полезного ископаемого, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

По мнению финансового ведомства, в общую сумму расходов организации в налоговом периоде включаются все затраты организации при наличии лицензии на добычу полезного ископаемого и соответственно формируются по всем участкам карьера независимо от фактической добычи.

Таким образом, данный вариант соответствует позиции Минфина России.

Необходимо отметить, что невключение в расчетную стоимость расходов по участку недр, где добыча не осуществлялась, приводит к неравенству с налогоплательщиками, которые исчисляют НДПИ исходя из цены реализации, поскольку такие расходы были бы включены в себестоимость добываемого полезного ископаемого, исходя из которой была бы определена цена реализации. Тем самым налогоплательщик, исчисляющий НДПИ исходя из цены реализации, фактически учел бы данные расходы при определении налоговой базы для НДПИ.

Вариант № 2. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не велась, учитываются в составе косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, и соответственно включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче, в общей сумме прямых расходов.

Исходя из положений п. 4 ст. 340 НК РФ, в расчетной стоимости не учитываются только расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых.

С одной стороны, данные расходы все-таки связаны с добычей полезных ископаемых. Но с другой стороны, в ситуации, когда на конкретном участке недр добыча не осуществлялась, расходы по данному участку недр не относятся непосредственно к добытым полезным ископаемым (опосредованно связаны с добытыми полезными ископаемыми), они направлены на осуществление добычной деятельности.

В связи с этим расходы в отношении участка недр, на котором добыча не велась, нельзя квалифицировать как косвенные, относящиеся к добытым полезным ископаемым. Такие расходы можно отнести к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых.

Вариант № 3. Расходы по участку недр, где добыча в конкретном налоговом периоде не осуществлялась, не включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

Согласно п. 4 ст. 340 НК РФ при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в ходе определения расчетной стоимости учитываются косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым, и косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

В пункте 4 ст. 340 НК РФ идет речь именно о косвенных расходах по добытым полезным ископаемым. Следовательно, налогоплательщик определяет расчетную стоимость добытых полезных ископаемых на основании расходов тех участков недр, где добыча фактически велась.

В противном случае складывается ситуация, при которой налогоплательщики, занимающиеся добычей на нескольких участках недр, при отсутствии добычи на одном из них окажутся в неравном положении по сравнению с теми налогоплательщиками, которые осуществляют добычу только на одном участке недр. Так как у последних при отсутствии добычи полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде отсутствует объект обложения НДПИ — добытое полезное ископаемое, расходы по участку недр не формируют расчетную стоимость, соответственно обязанность исчислить сумму НДПИ, подлежащую уплате, у налогоплательщика не возникает.

Расходы по участку недр, где добыча фактически не осуществлялась, не относятся и к косвенным расходам, связанным с добычей полезных ископаемых. К ним относятся только расходы, одновременно связанные с несколькими видами деятельности. А такие расходы не относятся ни к иным видам деятельности, ни к добытым полезным ископаемым.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В заключение можно сделать следующие выводы.Применение варианта № 1 не влечет за собой налоговых рисков.

Применение варианта № 2 не исключает риск предъявления претензий со стороны налоговых органов, но является менее рискованным по сравнению с вариантом № 3. В то же время против данного варианта может свидетельствовать тот факт, что рассматриваемые расходы нельзя назвать расходами, которые связаны также с другими видами деятельности, поскольку они напрямую относятся только к добычной деятельности.

Применение варианта № 3 может повлечь за собой риск предъявления претензий со стороны налогового органа. Этот риск оценивается выше среднего уровня, но оценить вероятность выигрыша в суде не представляется возможным ввиду отсутствия судебной практики.

Таким образом, с точки зрения минимизации налоговых рисков наиболее приемлемым является вариант № 1. Любой выбранный вариант организации рекомендуется закрепить в учетной политике.

[1] Подробнее этот вопрос рассмотрен в рубрике «Сложный случай. Ответы на вопросы». — Прим. ред.

[2] Финансовое ведомство разъяснило, надо ли включать в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого (кварцита) в целях исчисления НДПИ земельный налог по участку, на котором добыча кварцита временно не осуществляется.

Источник