Неправильный срок полезного использования основного средства

Изменение срока полезного использования для ОС влечет за собой и изменение ежемесячных сумм амортизации, рассчитанной линейным способом

16.06.2017

Автор: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Основное средство (объект недвижимости) было построено за счет собственных средств и введено в эксплуатацию в 2002 году. Был установлен срок полезного использования 25 лет. В прошлом срок полезного использования был определен правильно, однако в настоящее время появилась новая информация о реальном сроке использования объекта недвижимости.

Каков порядок уменьшения срока полезного использования объекта недвижимости в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если в процессе осуществления хозяйственной деятельности срок полезного использования объекта ОС меняется, то организация вправе уточнить ранее установленный срок полезного использования указанного основного средства.

Обоснование вывода:

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, то есть юридического лица по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены нормами ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (далее – ПБУ 6/01).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету организация должна определить срок его полезного использования исходя из:

– ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

– ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

– нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).

Иными словами, в бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно. При этом при установлении срока полезного использования следует учесть все предусмотренные в п. 20 ПБУ 6/01 ограничения (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77). В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией может пересматриваться срок полезного использования по этому объекту (смотрите письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).

При этом нормы ПБУ 6/01 не предусматривают возможности изменения установленного срока полезного использования объектов основных средств в связи с получением организацией новой информации.

С другой стороны, срок полезного использования объектов основных средств является оценочным значением в понимании п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменение оценочных значений” (далее – ПБУ 21/2008), что свидетельствует о возможности его последующего изменения (уточнения), которое подлежит отражению в бухгалтерском учете и отчетности организации (п.п. 4-6 ПБУ 21/2008).

Поскольку ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А42-13584/2004-22, ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1368/05АК).

Арбитражная практика также приходит к выводу, что ПБУ 6/01 не исключает возможности пересмотра срока полезного использования в течение периода эксплуатации основного средства и устанавливает обязательность такого пересмотра в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, что подтверждается, в частности, принятием ПБУ 21/2008. Согласно п.п. 2 и 3 ПБУ 21/2008 срок полезного использования является оценочным значением, которое подлежит корректировке в случае появления новой информации (постановление ФАС Московского округа от 13.05.2014 N Ф05-14071/12 по делу N А40-5771/2012).

Экспертное мнение бухгалтерского сообщества по рассматриваемому поводу выражено в Толковании Р91 “Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации”, принятом Комитетом по Толкованиям 27.05.2009 (далее – Толкование Р91). Согласно Толкованию Р91 случай пересмотра срока полезного использования, названный в последнем абзаце п. 20 ПБУ 6/01, не является единственно возможным случаем изменения срока полезного использования основных средств. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости изменения. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении срока полезного использования. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, срок полезного использования основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

Если обратиться к международной практике бухгалтерского учета, то в п. 51 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 “Основные средства” (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) прямо говорится, что срок полезного использования актива должен анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки”.

Отметим также, что в проекте нового ФСБУ “Основные средства”, разработанного на основе МСФО (пока что согласно приказу Минфина России от 23.05.2016 N 70н его планируется ввести в действие с 2018 года), предусмотрено, что параметры амортизации, в том числе ее срок, подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменения отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

В связи с этим полагаем, что если в процессе осуществления хозяйственной деятельности срок полезного использования объекта ОС меняется, то организация вправе уточнить ранее установленный срок полезного использования указанного основного средства. При этом причины такого изменения должны быть объективными и убедительными, в т.ч. для доказательства (при необходимости) своей правоты в суде.

В силу п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В случае если изменение срока полезного использования объекта основных средств происходит в результате получения новой информации и не является исправлением ошибки в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 “Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности”, то организации для определения порядка отражения на счетах бухгалтерского учета изменения оценочного значения следует руководствоваться положениями п.п. 4, 5 ПБУ 21/2008. По общему правилу, содержащемуся в п. 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Изменение срока полезного использования объекта ОС влечет за собой и изменение ежемесячных сумм начисленной амортизации, рассчитанной линейным способом (п. 19 ПБУ 6/01), подлежащей признанию в расходах (п. 16 ПБУ 10/99 “Расходы организации”). При этом изменение величины амортизации окажет влияние на бухгалтерский учет и отчетность как того периода, в котором произошло изменение срока, так и последующих отчетных периодов.

Из п. 4 ПБУ 21/2008 следует, что изменение срока полезного использования объекта ОС не влечет необходимости пересчета сумм амортизационных отчислений, начисленных в отношении указанного объекта и учтенных в расходах до такого изменения.

Следует отметить, что п. 4 ПБУ 21/2008, определяя общий принцип отражения в бухгалтерском учете изменений оценочных значений, не регулирует вопросов расчета сумм амортизационных отчислений в текущем и последующих отчетных периодах в связи с изменением срока полезного использования объекта основных средств. Не регламентируют порядка действий в такой ситуации и нормы ПБУ 6/01.

Полагаем, что в такой ситуации конкретную методику расчета годовой суммы амортизационных отчислений после изменения срока полезного использования объекта основных средств организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, п. 7 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”). Считаем, что в данном случае организация может воспользоваться методикой, аналогичной описанной в примере, содержащемся в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Учитывая, что в соответствии с п. 77 упомянутых Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств, практическую работу по пересмотру срока полезного использования целесообразно возложить на эту комиссию. При этом основанием для изменения срока полезного использования объекта ОС может служить приказ (распоряжение) руководителя организации, а перерасчет нормы амортизации объекта недвижимости может быть оформлен бухгалтерской справкой.

В рассматриваемом случае новый срок полезного использования объекта основных средств будет определен в приказе по организации, а годовая сумма амортизации будет определяться на основании остаточной стоимости указанного объекта, рассчитанной на момент изменения срока его полезного использования.

Отметим, что изменение срока полезного использования объекта ОС повлияет на величину его остаточной стоимости, используемой для расчета налога на имущество. Это может вызвать возражения со стороны налогового органа. Возможность отстоять свою позицию для организации (в т.ч. в суде) будет зависеть от убедительности обоснования причин изменения срока полезного использования объекта ОС.

К сведению:

Для целей налогообложения прибыли основанием для изменения срока полезного использования объекта ОС после его ввода в эксплуатацию может быть его реконструкция, модернизация или техническое перевооружение (п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина РФ от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66701, от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124, от 06.10.2016 N 03-05-05-01/58129).

Увеличить срок можно в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое ОС.

Если при вводе основного средства в эксплуатацию организация ошиблась в выборе амортизационной группы, то в периоде, когда она выявит ошибку, нужно будет произвести перерасчет налоговой базы. Если ошибка привела к излишней уплате налога, перерасчет можно сделать за текущий отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если же из-за ошибки была занижена сумма налога, надо подать уточненные декларации за тот период, когда была допущена ошибка, и доплатить налог и пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150).

ГАРАНТ.РУ