Нематериальные активы с ограниченным сроком полезной службы
Срок полезного использования (СПИ) – один из ключевых показателей, определяющий амортизацию нематериальных активов организации. При этом определение СПИ актива, не имеющего материальной формы, но способного приносить материальную выгоду в процессе эксплуатации, часто является проблемой. Как определить СПИ патента, деловой репутации, сайта компании, каким нормативным актом пользоваться при определении СПИ и что делать, если определить его невозможно по тем или иным причинам – вот далеко не полный перечень проблем, возникающих у бухгалтеров-практиков в их повседневной работе, когда дело касается НМА. Рассмотрим наиболее значимые аспекты учета НМА и определения срока их полезного использования.
Что такое нематериальные активы
Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.
Примеры НМА:
- товарные знаки;
- литературные, культурные, научные произведения;
- деловая репутация;
- интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.
Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).
СПИ нематериальных активов и нормативно-правовая база
Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.
СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:
- срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
- срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.
Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.
Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).
Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).
В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.
Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».
Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:
- на программы, электронные БД;
- на модель промышленного характера, образец, изобретение;
- на использование конфигураций интегральных микросхем;
- на работы в области селекции;
- на ноу-хау, секретные технологии, формулы.
Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.
Учет СПИ НМА
Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.
В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:
k = 1 / N * 100%
где:
- k – годовая амортизационная норма;
- N – СПИ.
Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.
Бухучет
Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.
Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.
Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.
Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.
Налоговый учет
Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.
Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.
Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.
Срок полезного использования НМА в вопросах и ответах
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Итоги
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.
Источник
23. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
24. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
25. При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
26. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
27. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
28. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
29. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
30. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
31. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
32. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
33. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Открыть полный текст документа
Источник
Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не амортизируются.
Согласно МСФО 36 «Обесценение активов», компания должна тестировать нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы на обесценение на основании сравнения возмещаемой и балансовой стоимости:
i. ежегодно, и
ii. если есть свидетельство о возможном обесценении материального актива.
Срок полезной службы нематериального актива, не подлежащего амортизации, должен проверяться в каждом периоде с целью определения, продолжают ли события и обстоятельства поддерживать неопределенный срок полезной службы данного актива.
Если нет, изменение в оценке срока полезной службы с неопределенного до ограниченного (определенного) отражается как изменение учётной оценки в соответствии с МСФО 8.
Согласно МСФО 36 переоценка полезного срока службы нематериального актива как ограниченного (определенного) срока полезной службы, а не как неопределенного срока полезной службы, указывает на то, что актив может обесцениваться. Соответственно, компания тестирует актив на обесценение, сравнивая его возмещаемую стоимость с балансовой стоимостью, и учитывает превышение балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью как убыток от обесценения.
Пересмотр периода и метода амортизации
Период и метод амортизации должны пересматриваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.
Период амортизации должен быть изменен, если расчетный срок полезной службы актива значительно отличается от прежних оценок этого срока.
Если произошло значительное изменение в расчетном графике поступления экономических выгод от актива, метод амортизации должен быть изменен для отражения изменений этого графика. Такие изменения должны учитываться как изменения в учетных оценках согласно МСФО 8, Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки, путем корректировки амортизационных отчислений за текущий и будущие отчетные периоды.
ПРИМЕР
Период амортизации объектов авторских прав составляет 10 лет. Ликвидационная стоимость каждого из них составляет $2 млн., что определяется вашей политикой продавать как можно больше на внутреннем рынке и затем продавать авторские права преимущественно за границей.
В соответствии с отраслевой спецификой рекомендуемый срок полезной службы составляет 12 лет, вследствие чего ликвидационная стоимость уменьшится до $0,8 млн. Руководство Вашей компании пользуется услугами консультантов и принимает во внимание отраслевые особенности при определении периода амортизации и ликвидационной стоимости. Пересмотр стоимости активов должен учитываться в соответствии с МСФО 8. (см. учебное пособие по МСФО 8).
В течение срока использования нематериального актива может стать очевидным, что оценка срока его полезной службы является несоответствующей экономическим условиям. Например, срок полезной службы может быть увеличен на величину последующих затрат, которые улучшают его эксплуатационные характеристики.
В отличие от этого, факт признания убытка от обесценения может свидетельствовать о том, что следует изменить срок полезной службы актива.
С течением времени график ожидаемых будущих экономических выгод от нематериального актива может измениться. Например, может стать очевидным, что более подходит метод уменьшаемого остатка, а не прямолинейный метод. Использование прав, предоставляемых лицензией, может быть отложено до начала лицензируемой деятельности ( до начала деятельности по другим компонентам бизнес-плана). В таком случае экономические выгоды от актива не могут быть получены до начала деятельности.
Возмещение балансовой стоимости – убытки от обесценения
Обесценение нематериального актива определяется в соответствии с МСФО 36. Этот Стандарт объясняет:
q каким образом компания должна пересматривать балансовую стоимость своих активов;
q как определять возмещаемую сумму актива;
q когда необходимо признавать или компенсировать убытки от обесценения.
Объединение компаний
Если убыток от обесценения возникает до окончания первого финансового года после приобретения актива в рамках слияния или другой операции, убыток от обесценения признается в качестве корректировки стоимости самого нематериального актива и гудвилла.
Если убыток от обесценения относится к событиям, имевшим место после даты приобретения компании, он признается в соответствии с требованиями МСФО 36, а не в качестве корректировки гудвилла.
Даже если нет признаков обесценения актива, компания должна оценивать возмещаемую сумму следующих видов нематериальных активов, по крайней мере, в конце каждого финансового года:
(i) нематериальных активов, которые еще не доступны для использования;
(ii) нематериальных активов, которые амортизируются в течение периода, превышающего двадцать лет с даты, когда актив стал доступен для использования.
Возмещаемая сумма определяется согласно МСФО 36, убытки от обесценения признаются соответствующим образом.
Списания и выбытия
Прекращение признания
Признание нематериального актива прекращается (актив снимается с баланса) при его выбытии или, когда компания больше не ожидает получения от этого актива каких-либо экономических выгод.
Финансовый результат, возникающий при списании или выбытии, определяется как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.
Он должен признаваться в качестве дохода или расхода в отчете о прибылях и убытках.
Если нематериальный актив обменивается на аналогичный актив, то стоимость приобретенного актива равняется стоимости выбывшего актива, и в результате не признается никакой прибыли или убытка.
| ПРИМЕР Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $4 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу, рыночная стоимость которой составляет $7 млн. Вы относите возникшую разницу на резерв переоценки и не признаете ее в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. | |||
| ОПУ/ББ | Дт | Кт | |
| Нематериальный актив (новый) | ББ | $7 млн. | |
| Резерв переоценки | ББ | $3 млн. | |
| Нематериальный актив (старый) | ББ | $4 млн. | |
| Обмен франшизами |
Актив, эксплуатация которого прекращена и он предназначен для выбытия, учитывается по балансовой стоимости на дату прекращения эксплуатации. Согласно МСФО 36 компания должна оценивать актив на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в конце отчетного периода.
Амортизация нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы не прекращается после прекращения использования актива, если только он не был полностью списан на расходы по амортизации или отнесен к классу активов, удерживаемых для продажи (или включен в группу активов, предназначенных для выбытия, которая характеризуется как активы, удерживаемые для продажи).
Раскрытие информации
Общие положения
Компания должна раскрывать следующую информацию для каждого класса нематериальных активов с проведением разграничения между нематериальными активами, созданными внутри компании, и другими нематериальными активами:
1. сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;
2. используемые методы амортизации;
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. линейные статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включена амортизация нематериальных активов;
5. сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:
(i) поступления, с отдельным указанием тех нематериальных активов, которые были созданы в результате проведения разработок внутри компании и которые были приобретены через объединение компаний;
(ii) активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи или включенные в группу активов для выбытия, отнесенных к классу активов, удерживаемых для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и другие группы активов, предназначенных для выбытия;
(iii) увеличения или уменьшения балансовой стоимости нематериальных активов за период, возникающие в результате переоценок или убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала (резерв переоценки);
(iv) убытки от обесценения, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
(v) убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках в течение периода;
(vi) амортизацию, начисленную в течение периода;
(viii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности иностранной компании;
(ix) другие изменения в балансовой стоимости нематериальных активов в течение периода.
Раскрытие сопоставимой информации не требуется.
Класс нематериальных активов – это группа активов, аналогичных по характеру и назначению. Примерами отдельных классов нематериальных активов могут быть:
(i) торговые марки;
(ii) фирменные девизы названия изданий;
(iii) программное обеспечение;
(iv) лицензии и франшизы;
(v) авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию;
(v) рецепты, формулы, модели, проекты и макеты;
(vii) незавершенные нематериальные активы.
Указанные выше классы могут разбиваться на более мелкие или объединяться в более крупные классы нематериальных активов, если такое представление информации делает ее более понятной для пользователей финансовой отчетности.
Раскрытие информации об обесцененных нематериальных активах согласно требованиям МСФО 36 является дополнительным к раскрытиям, перечисленным выше.
Согласно МСФО 8 компания также должна раскрывать информацию о характере и влиянии существенных изменений учетных оценок.
Такое раскрытие может быть определено изменениями:
(i) срока амортизации;
(ii) метода начисления амортизации; или
(iii) ликвидационной стоимости нематериального актива.
Финансовая отчетность также должна раскрывать:
(1) причины, по которым срок полезной службы актива считается неопределенным и его балансовую стоимость;
(2) описание, балансовую стоимость и оставшийся период амортизации любого нематериального актива, представляющего существенный показатель финансовой отчетности компании;
(3) в части нематериальных активов, приобретенных за счет правительственных субсидий и первоначально признанных по справедливой стоимости, в отчетности следует раскрывать:
(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
(ii) их балансовую стоимость;
(iii) учитываются ли активы по методу первоначальной или переоцененной стоимости для последующей оценки;
(iv) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным титулом собственности и балансовую стоимость нематериальных активов, находящихся в залоге;
(v) сумму контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.
Источник