Налоговая ставка на добычу полезных ископаемых минеральной воды

О налоге на добычу полезных ископаемых

     
     Е.В. Грызлова,
главный специалист – эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Налогообложение добычи минеральной воды

     
     Предприятие осуществляет добычу минеральной воды. Реализация воды производится после ее фильтрации, насыщения двуокисью углерода и розлива в бутылки. Каким образом должна определяться налоговая база при добыче минеральной воды?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), в данном случае жидкости, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база для исчисления налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) определяется в данном случае как стоимость добытой минеральной воды, а в соответствии со ст. 340 настоящего Кодекса оценка стоимости добытой минеральной воды устанавливается на основании цен ее реализации.
     
     ГОСТ 13273-88 “Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые” допускает проведение дополнительной обработки подземной минеральной воды, не изменяющей естественного ионно-химического состава воды (том числе фильтрование, насыщение двуокисью углерода, обработку сернокислым серебром, розлив воды в бутылки). Причем данная обработка не относится к обогащению или технологическому переделу добытого полезного ископаемого.
     
     Таким образом, если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТ 13273-88, обработки (насыщения двуокисью углерода, обработки сернокислым серебром) минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются и укладываются в ящики, и в таком виде, соответствуя ГОСТ 13273-88, вода реализуется, то оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из сложившихся в налоговом периоде цен реализации минеральной воды, соответствующей государственному стандарту. При этом ст. 340 НК РФ предусматривается уменьшение выручки от реализации минеральной воды только на расходы по доставке в зависимости от условий поставки.
     
     В данном случае насыщение добытой минеральной воды двуокисью углерода и ее розлив в бутылки рассматриваются не как переработка полезного ископаемого, а как его доведение до соответствующего стандарта.
     
     Вышеуказанная позиция поддержана ВАС РФ в решении от 28.05.2003 N 3640/03.
     
     В то же время следует отметить, что ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 21.07.2004 N Ф04-5005/2004(А46-3080-31) вынес решение, согласно которому очистка, ионизация, насыщение углекислым газом минеральной воды, розлив ее в бутылки свидетельствуют о ее переработке, что позволяет отнести реализованную воду к продукции обрабатывающей промышленности.
     
     В связи с этим Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.03.2005 N 12742/04 дополнительно указал, что очистка воды не от растворенных минералов, а от посторонних взвешенных примесей, равно как и обработка сернокислым серебром и ее насыщение углекислым газом, не влияют на природный набор минеральных веществ в добытой воде, делающий ее минеральной и реализуемой в качестве таковой, несмотря на присвоенные торговые марки.
     
     Учитывая вышеизложенное, объектом налогообложения при добыче минеральной воды является бутилированная минеральная вода, и при определении налоговой базы следует учитывать стоимость розлива и тары (бутылки).
     
     Таким образом, при реализации бутилированной минеральной воды, соответствующей государственному стандарту, оценка ее стоимости производится исходя из цен реализации бутилированной минеральной воды с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
     
     По какой ставке облагается НДПИ минеральная вода, используемая санаторием исключительно в лечебных целях без розлива в бутылки?
     
     Объектом налогообложения при добыче минеральной воды является бутилированная минеральная вода, и в соответствии с п. 2 ст. 342 НК РФ при исчислении НДПИ применяется налоговая ставка 7,5%.
     
     В то же время согласно ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару).
     
     Таким образом, добыча минеральных вод, используемых исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки и розлива), облагается НДПИ в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 342 НК РФ по ставке 0%.     

Исчисление НДПИ при добыче и сжигании газа в период пробной эксплуатации газоконденсатного месторождения

     
     В соответствии со ст. 343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
     
     Согласно п. 2 ст. 338 НК РФ налоговая база при добыче попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
     
     При этом плательщиками НДПИ, в том числе при добыче газа горючего природного, в соответствии со ст. 334 НК РФ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а согласно ст. 9 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 “О недрах” права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр.
     
     Таким образом, при наличии лицензии на пользование участком недр организация является плательщиком НДПИ с момента государственной регистрации этой лицензии и должна исчислять и уплачивать налог при добыче газа горючего природного независимо от дальнейшего использования, в том числе и в период пробной эксплуатации газоконденсатного месторождения.
     

Определение объекта обложения НДПИ при добыче руд черных металлов (железных руд)

     
     Подпунктом 4 п. 2 ст. 337 НК РФ к добытому полезному ископаемому отнесены товарные руды черных металлов.
     
     При этом для конкретного месторождения полезного ископаемого учитывается продукция, которая в техническом проекте на разработку месторождения определена как результат такой разработки.
     
     Таким образом, если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду “руда железная товарная необогащенная” Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (далее – Классификатор ОК 004-93), то полезным ископаемым признается именно руда железная товарная необогащенная, вне зависимости от того, реализует налогоплательщик руду железную сырую либо концентрат железорудный.
     
     Если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду “концентрат железорудный по содержанию металла” Классификатора ОК 004-93, то полезным ископаемым будет признан концентрат железорудный как продукция, полученная из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся или отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (п. 3 ст. 337 НК РФ).
     
     Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров первой по своему качеству должна соответствовать одному из стандартов (последовательно): государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации или стандарту предприятия.
     
     Добытым полезным ископаемым признается, таким образом, не минеральное сырье, извлекаемое из недр, а содержащиеся в минеральном сырье минералы, углеводородное сырье и т.д., полученные после первичной обработки минерального сырья. При этом учитываются те операции по добыче, которые предусмотрены техническим проектом разработки месторождения.
     
     Продукция обрабатывающей промышленности добытым полезным ископаемым не является.
     
     Перечень продукции обрабатывающих отраслей приведен в Классификаторе ОК 004-93. К этой продукции, например, относятся чугун и сталь как результаты переработки добытого полезного ископаемого – железной руды, цветные металлы, продукты нефтепереработки. Это продукция более высокой степени технологического передела и не может быть рассмотрена в качестве добытых полезных ископаемых.
     

Расчет НДПИ при добыче и реализации угольной продукции

     
     ООО добыло за налоговый период 2000 т угольной продукции, содержащей 1800 т чистого угля. Фактические потери – 100 т чистого угля, норматив потерь – 7%. В том же налоговом периоде ООО реализовало 1000 т продукции по цене 400 руб./т и 500 т продукции по цене 420 руб./т. Как в данном случае исчислить НДПИ?
     
     Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
     
     В данном случае фактические потери применимы к чистому углю, а не к добытой угольной продукции. Таким образом, необходимо определить долю содержания чистого угля в продукции:
     
     – 1800 т : 2000 т = 0,9.
     
     Количество фактических потерь, выраженное в единицах продукции, – 111,11 т (100 т : 0,9).
     
     Количество добытого полезного ископаемого – 2111,11 т (2000 т + 111,11 т).
     
     Предел нормативных потерь – 147,8 т (2111,11 т х 7%).
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 342 НК РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются НДПИ по ставке 0%.
     
     В данном случае фактические потери не выходят за рамки установленного норматива: 111,11 т меньше, чем 147,8 т. Таким образом, по налоговой ставке 0% облагаются 111,11 т, а по налоговой ставке 4% – 2000 т.
     
     В этой ситуации происходит реализация добываемых полезных ископаемых и налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 п. 1 ст. 340 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 340 НК РФ стоимость единицы добытого полезного ископаемого оценивается исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом норм ст. 40 Кодекса, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.
     
     Таким образом, сумма выручки от реализации составит 610 000 руб. (1000 т х 400 руб./т) + (500 т х 420 руб./т), а стоимость единицы добытого полезного ископаемого – 406,67 руб./т [610 000 руб. : (1000 т + 500 т)].
     
     Согласно ст. 338 НК РФ налоговой базой является стоимость добытого полезного ископаемого – 813 340 руб. (406,67 руб./т х 2000 т).
     
     В соответствии со ст. 343 НК РФ сумма НДПИ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
     
     Таким образом, сумма НДПИ равна 32 533,6 руб. (813 340 руб. х  4%).