Начисление амортизации при изменении срока полезного использования
Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях:
ü модернизации;
ü реконструкции;
ü технического перевооружения.
Отметим, что модернизация и реконструкция выступают способами восстановления основных средств, при которых, как правило, происходит изменение первоначальной стоимости основных средств и может быть пересмотрен срок полезного использования.
Как свидетельствует наша консультационная практика, в таких ситуация бухгалтеры зачастую испытывают сложности с начислением амортизационных сумм. Поэтому остановимся на этом аспекте несколько подробнее.
В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, после проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
То же можно сказать и о налоговом учете. Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) изменение первоначальной стоимости основного средства допускается при их реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении и по иным аналогичным основаниям.
При этом, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в результате вышеперечисленных мероприятий в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ может увеличиться и срок полезного использования основных средств. В этом случае, возникает проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому объекту. Хотя законодательством, в частности НК РФ, не предусмотрено особого порядка определения нормы амортизации и начисления амортизационных отчислений по тем основным средствам, у которых увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного использования, мы считаем, что если произведенная реконструкция или модернизация основного средства привела к изменению его первоначальной стоимости и срока полезного использования, необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений, исходя из оставшегося срока полезного использования, поскольку прежнюю норму организация применять не должна, так как в этом случае можно либо недоначислить, либо излишне начислить амортизацию. Аналогичное разъяснение изложено в Письме Минфина Российской Федерации от 24 августа 2005 года №03-03-04/4/49.
Рассмотрим, как изменится начисление амортизации, если увеличится первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна и организацией установлен одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации, этот порядок будет справедлив и для налогового учета.
Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом Постановления №1. Данная классификация определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по конкретному основномусредству, то увеличения срока после произведенной реконструкции или модернизации производить не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.
Пример.
Организацией приобретено основное средство первоначальной стоимостью 210 000 рублей (без НДС), относящееся к 6 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 месяцев). Установлен максимальный срок полезного использования – 180 месяцев. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличилась его стоимость на 40 000 рублей и срок полезного использования на 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом.
Предположим, что модернизация основного средства была произведена в течение 20 дней, поэтому по данному основному средству начисление амортизации не приостанавливалось.
Первоначальная стоимость основных средств, после проведения модернизации, увеличится на сумму произведенных расходов и составит 250 000 рублей (210 000 рублей + 40 000 рублей). Так как организацией изначально установлен максимальный срок полезного использования (180 месяцев), срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.
Как рассчитывать амортизацию в этом случае, ведь первоначальная стоимость основного средства увеличилась на 40 000 рублей, а срок, в течение которого организация должна амортизировать это основное средство фактически не претерпел изменений (осталось 50 месяцев).
Для того чтобы читателю этот вопрос был более понятен, разберем и случай, предположив, что организацией изначально был определен срок полезного использования меньший, чем предельный срок, например 160 месяцев. В этом случае организация может увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактическое изменение срока полезного использования 36 месяцев, предельное изменение составит 20 месяцев (180 месяцев – 160 месяцев). Оставшийся срок полезного использования 50 месяцев (160 месяцев – 130 месяцев + 20 месяцев).
Определим сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств и для первого и для второго варианта примера.
Напомним, что при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К = [1/n] х 100%, где:
К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, организация не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.
Поясним это на конкретных цифрах:
1. Определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства – 180 месяцев и его первоначальной стоимости.
Норма амортизационных отчислений
1 / 180 месяцев х 100% = 0,56%.
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:
210 000 рублей х 0,56% = 1176 рублей.
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:
1176 рублей х 130 месяцев = 152 880 рублей.
Сумма амортизации за оставшиеся 50 месяцев срока полезного использования, начисленная после увеличения стоимости основного средства:
250 000 рублей х 0,56% х 50 месяцев = 70 000 рублей.
Общая сумма начисленной амортизации:
152 880 рублей + 70 000 рублей = 222 880 рублей.
Как видим, что при использовании этой методики расчета организация не спишет стоимость объекта полностью (250 000 рублей – 222 880 рублей = 27 120 рублей).
2. Теперь рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного использования основного средства, и рассчитаем норму амортизационных отчислений исходя из установленного срока полезного использования объекта – 160 месяцев.
Норма амортизационных отчислений:
1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%.
Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:
210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:
1 323 рублей х 130 месяцев = 171 990 рублей.
Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%:
250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей.
Общая сумма начисленной амортизации:
171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей.
Если организация будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей – 250 000 рублей).
Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма амортизационных отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей) должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из расчета оставшегося срока полезного использования – 50 месяцев.
Поскольку организация не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства. Тогда:
1. Норма амортизационных отчислений (в условиях, если организация изначально установила срок 180 месяцев):
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.
Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации:
250 000 рублей – 152 880 рублей = 97 120 рублей.
Сумма амортизации за 1 месяц:
97 120 рублей х 2,00% = 1942,40 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев:
1942,40 рубля х 50 месяцев = 97 120 рублей.
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств:
152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей.
2. Норма амортизационных отчислений (в условиях, если организация изначально установила срок 160 месяцев):
1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.
Сумма амортизации за 1 месяц:
(250 000 рублей – 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рубля.
Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев:
1 560,20 рубля х 50 месяцев = 78 010 рублей.
Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств:
171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей.
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Амортизация».
О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела
Г.А. Сафиуллина, старший аудитор
ООО «Аудиторская служба «СТЕК».
Как поступить организации, если в процессе эксплуатации объекта основного средства выявились объективные причины для изменения его срока службы. Об этом мы расскажем в своей статье.
Бухгалтерский учет
Пересмотр срока полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Для целей ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В случае изменение величины, отражающей погашение стоимости основного средства, обусловленного на основе экспертных оценок о реальных сроках полноценной эксплуатации оборудования, следует признавать изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения не признается бухгалтерской ошибкой.
Таким образом, возможность пересмотра сроков полезного использования основного средства предусмотрена вышеназванным положением ПБУ 21/2008. Однако положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений, связанных с изменением срока полезного использования основного средства, не согласуется с положениями ПБУ 6/01.
В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с ПБУ 2/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода или периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
При этом корректировка суммы ежемесячной амортизации внеоборотного актива в случае изменения его срока полезного использования или способа амортизации будет оказывать влияние на доходы и расходы в следующем отчетном году (Письмо Минфина РФ от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год»).
Налог на прибыль
В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Другие случаи увеличения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ не предусмотрены.
В результате разных правил учета расходов (а именно, суммы начисленной амортизации) в бухгалтерском и налоговом учетах у организации возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” в части признания временных разниц.
Издательство «Гарант-Пресс»
Часто после достройки, дооборудования, модернизации или реконструкции основного средства меняется и срок его полезного использования. В результате должна измениться и годовая норма амортизационных отчислений по нему. В этой ситуации новую годовую сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта (увеличенной на сумму упомянутых капитальных затрат) и «уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования» (п. 85 Инструкции).
Таким образом, остаточную стоимость основного средства определяют по формуле:
Первоначальная (восстановительная — в случае переоценки) стоимость ОС | – | Сумма амортизации, начисленной по ОС | + | Расходы по ОС, увеличивающие его первоначальную стоимость | = | Остаточная стоимость ОС |
Новый срок его полезного использования определяют так:
Срок полезного использования ОС, установленный при его вводе в эксплуатацию | – | Срок фактической эксплуатации ОС | + | Срок, на который увеличивается срок полезного использования ОС | = | Новый срок полезного использования ОС |
Пример
На балансе учреждения числится компьютерный сервер общехозяйственного назначения (особо ценное движимое имущество). Его первоначальная стоимость — 360 000 руб. (в том числе НДС — 54 915 руб.). Сервер приобретен за счет субсидии на иные цели и используется в деятельности учреждения, не облагаемой НДС.
Срок полезного использования техники — 3 года. Сервер проработал 2 года. Учреждение приняло решение о его модернизации — увеличении оперативной памяти и за мене жесткого диска на больший по объему. Стоимость запасных частей, использованных для модернизации, составила 130 000 руб. (в том числе НДС — 19 830 руб.).
Данное имущество относится к особо ценным материальным запасам. Другие затраты (на оплату труда работников, занятых в этом процессе, и соцотчисления с нее) составили 30 000 руб. После модернизации оставшийся срок полезного использования сервера увеличился на один год.
Для упрощения примера забалансовый учет денежных средств учреждения не приводится.
При оприходовании сервера в учете учреждения были сделаны записи:
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 31 730
– 360 000 руб. — учтены затраты на приобретение сервера и кредиторская задолженность перед поставщиком (с учетом «входного» НДС);
Дебет 5 302 31 830 Кредит 5 201 11 610
– 360 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату сервера поставщику;
Дебет 5 101 24 310 Кредит 5 106 21 310
– 360 000 руб. — купленный сервер учтен в составе основных средств учреждения.
Годовая норма амортизационных отчислений по серверу составит:
100% : 3 года = 33,3333%.
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
360 000 руб. × 33,3333% = 119 999,88 руб.
Ежемесячно бухгалтер учреждения должен начислять амортизацию по этому основному средству в размере:
119 999,88 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.
Эту операцию ежемесячно отражают проводкой:
Дебет 5 109 80 271 Кредит 5 104 24 410
– 10 000 руб. — начислена амортизация по серверу общехозяйственного назначения.
За 2 года (24 мес.) амортизация будет начислена в размере:
10 000 руб. × 24 мес. = 240 000 руб.
Затраты на модернизацию сервера бухгалтер отразит записями:
Дебет 5 105 26 340 Кредит 5 302 34 730
– 130 000 руб. — отражены затраты на покупку материальных ценностей, предназначенных для модернизации сервера;
Дебет 5 302 34 830 Кредит 5 201 11 610
– 130 000 руб. — перечислены денежные средства с лицевого счета в казначействе в оплату материальных ценностей поставщику;
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 105 26 440
– 130 000 руб. — списаны материалы, использованные при модернизации сервера;
Дебет 5 106 21 310 Кредит 5 302 11 730 (5 303 02 730, 5 303 06 730, …)
– 30 000 руб. — учтены затраты на оплату труда работников учреждения, занятых в модернизации сервера (в том числе и соцотчисления с нее);
Общая сумма затрат на модернизацию составила:
130 000 + 30 000 = 160 000 руб.
При их списании в учете учреждения будет сделана запись:
Дебет 5 101 24 310 Кредит 5 106 21 310
– 160 000 руб. — затраты на модернизацию сервера списаны на увеличение его первоначальной стоимости.
Остаточная стоимость сервера после модернизации составит:
360 000 – 240 000 + 160 000 = 280 000 руб.
При этом оставшийся срок его полезного использования будет равен:
3 – 2 + 1 = 2 года.
Исходя из этих показателей определяется новая годовая норма амортизационных отчислений. Она будет равна:
100% : 2 года = 50%.
Годовая сумма амортизационных отчислений по серверу после его модернизации составит:
280 000 руб. × 50% = 140 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по серверу будет равна:
140 000 руб. : 12 мес. = 11 667 руб.
В аналогичном порядке пересчитывают годовую сумму амортизации по основным средствам, включаемым в десятую амортизационную группу.
Пример
На балансе учреждения числится административное здание, приобретенное за счет субсидии на иные цели. Оно используется в основной деятельности учреждения, не облагаемой НДС. Первоначальная стоимость здания 11 092 000 руб.
Согласно Классификации здание входит в 10-ю амортизационную группу. В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений годовая норма амортизации по нему составляет 1,2%. Здание эксплуатировалось 6 лет. После этого были проведены работы по его реконструкции. В результате срок полезного использования здания увеличился на 2 года.
Стоимость строительных материалов (в том числе особо ценных), израсходованных на реконструкцию, составила 590 000 руб. (в том числе НДС — 90 000 руб.). Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их электроэнергией, обслуживание и т. д.), а также по услугам сторонних организаций, занятых в реконструкции здания, составили 26 750 руб. (в том числе НДС — 4081 руб.).
Расходы на выплату зарплаты рабочим, занятым в реконструкции, равны 37 500 руб. С нее были начислены взносы по обязательному социальному страхованию (в том числе по «травме») в размере 11 438 руб.
Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для ведения реконструкции, составила 885 000 руб. (в том числе НДС — 135 000 руб.). Для упрощения примера порядок забалансового учета денежных средств учреждения не приводится.
Годовая сумма амортизационных отчислений по зданию составит:
11 092 000 руб. × 1,2% = 133 104 руб.
Ежемесячно бухгалтер учреждения должен начислять амортизацию по зданию в размере:
133 104 руб. : 12 мес. = 11 092 руб.
Эту операцию ежемесячно отражают проводкой:
Дебет 5 109 80 271 Кредит 5 104 12 410
– 11 092 руб. — начислена амортизация по зданию общехозяйственного назначения.
За 6 лет (72 мес.) амортизация по зданию будет начислена в размере:
11 092 руб. × 72 мес. = 798 624 руб.
Затраты по реконструкции здания бухгалтер учреждения отразит записями:
Дебет 5 105 24 340 (5 105 34 340) Кредит 5 302 34 730
– 590 000 руб. — отражены затраты на приобретение строительных особо ценных и прочих материалов, предназначенных для реконструкции (в том числе «входной» НДС по ним);
Дебет 5 302 34 830 Кредит 5 201 11 610
– 59 0 000 руб. — оплачены материалы с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 105 24 440 (5 105 34 440)
– 590 000 руб. — списана стоимость материалов, отпущенных на реконструкцию;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 302 21 730 (5 302 22 730, 5 302 23 730, 5 302 26 730 …)
– 26 750 руб. — учтены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования и услугам сторонних организаций, связанных с реконструкцией (с учетом «входного» НДС по ним);
Дебет 5 302 21 830 (5 302 22 830, 5 302 23 830, 5 302 26 830 …) Кредит 5 201 11 610
– 26 750 руб. — оплачены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования и услугам сторонних организаций, связанных с реконструкцией, с лицевого счета учреждения в казначействе;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 302 11 730
– 37 500 руб. — начислена заработная плата рабочим, занятым в реконструкции;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 303 06 730 (5 303 07 730, 5 303 02 730, 5 303 10 730, 5 303 11 730)
– 11 438 руб. — начислены взносы по обязательному социальному страхованию (в том числе «по травме») с заработной платы рабочих, занятых в реконструкции;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 302 26 730
– 885 000 руб. — учтены затраты на отдельные работы, выполненные силами подрядной организации (с учетом «входного» НДС по ним);
Дебет 5 302 26 830 Кредит 5 201 11 610
– 885 000 руб. — оплачены отдельные работы подрядной организации с лицевого счета учреждения в казначействе.
Общая сумма расходов по реконструкции здания составила:
590 000 + 26 750 + 37 500 + 11 438 + 885 000 = 1 550 688 руб.
При списании затрат по реконструкции на увеличение стоимости здания в учете учреждения сделана запись:
Дебет 5 101 12 310 Кредит 5 106 11 310
– 1 550 688 руб. — увеличена стоимость здания на сумму расходов по его реконструкции.
Остаточная стоимость здания после реконструкции составит:
11 092 000 – 798 624 + 1 550 688 = 11 844 064 руб.
Срок службы здания, рассчитанный в соответствии с Едиными нормами, равен:
100 : 1,2 = 83,33 года
Оставшийся срок его полезного использования после реконструкции составит:
83,33 – 6 + 2 = 79,33 года
Исходя из этих показателей определяется новая годовая норма амортизационных отчислений. Она будет равна:
100 : 79,33 г. = 1,261%.
Годовая сумма амортизационных отчислений по зданию после его реконструкции составит:
11 844 064 руб. × 1,261% = 149 353,65 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по административному зданию будет равна:
149 353,65 руб. : 12 мес. = 12 446,14 руб.
По материалам книги-справочника “Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений”
под общ. редакицией В.Верещаки