Можно ли изменять срок полезного использования
О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела
Г.А. Сафиуллина, старший аудитор
ООО «Аудиторская служба «СТЕК».
Как поступить организации, если в процессе эксплуатации объекта основного средства выявились объективные причины для изменения его срока службы. Об этом мы расскажем в своей статье.
Бухгалтерский учет
Пересмотр срока полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Для целей ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В случае изменение величины, отражающей погашение стоимости основного средства, обусловленного на основе экспертных оценок о реальных сроках полноценной эксплуатации оборудования, следует признавать изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения не признается бухгалтерской ошибкой.
Таким образом, возможность пересмотра сроков полезного использования основного средства предусмотрена вышеназванным положением ПБУ 21/2008. Однако положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений, связанных с изменением срока полезного использования основного средства, не согласуется с положениями ПБУ 6/01.
В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с ПБУ 2/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода или периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
При этом корректировка суммы ежемесячной амортизации внеоборотного актива в случае изменения его срока полезного использования или способа амортизации будет оказывать влияние на доходы и расходы в следующем отчетном году (Письмо Минфина РФ от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год»).
Налог на прибыль
В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Другие случаи увеличения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ не предусмотрены.
В результате разных правил учета расходов (а именно, суммы начисленной амортизации) в бухгалтерском и налоговом учетах у организации возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” в части признания временных разниц.
Организация не может изменить срок полезного использования переоцененных основных средств ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01).
Условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства установлены п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости.
В свою очередь, первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Причем применение данной нормы не зависит от того, происходит приобретение нового объекта или бывшего в эксплуатации.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К ним относятся случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Порядок проведения переоценки ОС установлен п. 15 ПБУ 6/01. Она производится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее – Методические указания).
В коммерческих организациях стоимость объектов ОС (в том числе бывших в употреблении) погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном п. 18, 19, 21-25 ПБУ 6/01.
Что касается срока полезного использования, то в бухгалтерском учете им признается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход) (абз. 7 п. 4 ПБУ 6/01).
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
При этом каких-либо особенностей определения срока полезного использования для приобретенных объектов, бывших в эксплуатации, не установлено. Более того, п. 59 Методических указаний уточняет, что указанный порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.
Как видим, из прямого указания п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний следует, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
А изменить срок полезного использования ОС после начала его амортизации можно только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации.
Переоценка объектов ОС к таким случаям не относится.
Поэтому в рассматриваемой ситуации установленный при принятии объектов ОС к учету срок их полезного использования не подлежит изменению (см. письма Минфина России от 20.04.2009 № 07-02-06/111, от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66701).
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п. 7, 8 ст. 2, ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”»). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 – 10 000 руб.; с 01.01.2008 – 20 000 руб.; с 01.01.2011 – 40 000 руб.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация).
Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (абз. 1 п. 7 ст. 258 НК РФ).
Следовательно, нормы гл. 25 НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решить, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ);
- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
- исходя из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником, уменьшенного на срок фактического использования предыдущим собственником (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ).
Применяемый вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Необходимо учитывать, что в силу п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37148).
При этом права выбора какой-либо иной амортизационной группы по бывшему в употреблении объекту ОС у налогоплательщика нет. Изменение амортизационной группы противоречит п. 12 ст. 258 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 № 16-15/043777@).
Из положений п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что именно на дату ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (в том числе бывших в употреблении) определяется их срок полезного использования.
Возможность изменить срок полезного использования установлена абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ.
Согласно этой норме налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Как видим, переоценка ОС к перечисленным в абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ ситуациям не относится.
Финансовое ведомство неоднократно указывало на то, что изменение срока полезного использования объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1750, от 05.02.2013 № 03-03-06/4/2438, от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации после проведения переоценки ОС организация не имеет права изменять срок полезного использования этих ОС, установленный на дату их ввода в эксплуатацию.
Более того, результаты проведенной организацией переоценки в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина РФ от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474).
Организация не может изменить срок полезного использования переоцененных основных средств ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01).
Условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства установлены п. 4 ПБУ 6/01.
В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости.
В свою очередь, первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Причем применение данной нормы не зависит от того, происходит приобретение нового объекта или бывшего в эксплуатации.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К ним относятся случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Порядок проведения переоценки ОС установлен п. 15 ПБУ 6/01. Она производится с целью определения реальной стоимости объектов ОС путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, далее – Методические указания).
В коммерческих организациях стоимость объектов ОС (в том числе бывших в употреблении) погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном п. 18, 19, 21-25 ПБУ 6/01.
Что касается срока полезного использования, то в бухгалтерском учете им признается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход) (абз. 7 п. 4 ПБУ 6/01).
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
При этом каких-либо особенностей определения срока полезного использования для приобретенных объектов, бывших в эксплуатации, не установлено. Более того, п. 59 Методических указаний уточняет, что указанный порядок определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.
Как видим, из прямого указания п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний следует, что срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
А изменить срок полезного использования ОС после начала его амортизации можно только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации.
Переоценка объектов ОС к таким случаям не относится.
Поэтому в рассматриваемой ситуации установленный при принятии объектов ОС к учету срок их полезного использования не подлежит изменению (см. письма Минфина России от 20.04.2009 № 07-02-06/111, от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66701).
Налог на прибыль
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п. 7, 8 ст. 2, ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”»). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 – 10 000 руб.; с 01.01.2008 – 20 000 руб.; с 01.01.2011 – 40 000 руб.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификация).
Организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (абз. 1 п. 7 ст. 258 НК РФ).
Следовательно, нормы гл. 25 НК РФ предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решить, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, ему применять:
- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ);
- исходя из срока полезного использования, устанавливаемого с учетом Классификации, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (первое предложение п. 7 ст. 258 НК РФ);
- исходя из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником, уменьшенного на срок фактического использования предыдущим собственником (второе предложение п. 7 ст. 258 НК РФ).
Применяемый вариант закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.
Необходимо учитывать, что в силу п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37148).
При этом права выбора какой-либо иной амортизационной группы по бывшему в употреблении объекту ОС у налогоплательщика нет. Изменение амортизационной группы противоречит п. 12 ст. 258 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 № 16-15/043777@).
Из положений п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что именно на дату ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества (в том числе бывших в употреблении) определяется их срок полезного использования.
Возможность изменить срок полезного использования установлена абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ.
Согласно этой норме налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта ОС срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Как видим, переоценка ОС к перечисленным в абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ ситуациям не относится.
Финансовое ведомство неоднократно указывало на то, что изменение срока полезного использования объекта после начала его амортизации не допускается, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ (письма Минфина России от 23.01.2015 № 03-03-06/1/1750, от 05.02.2013 № 03-03-06/4/2438, от 20.06.2012 № 03-03-06/1/313, от 09.06.2012 № 03-03-10/66).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации после проведения переоценки ОС организация не имеет права изменять срок полезного использования этих ОС, установленный на дату их ввода в эксплуатацию.
Более того, результаты проведенной организацией переоценки в целях налогообложения прибыли не учитываются (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина РФ от 05.02.2013 № 03-03-06/1/2474).