Могут ли активы сроком полезного использования более 12 месяцев

Журнал “Российский налоговый курьер” № 21 – 2004 год.

Состав НМА в налоговом и бухгалтерском учете

Проанализировав правила налогового и бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА), можно обнаружить существенные отличия как в перечне этих активов, так и в порядке их учета.

В бухгалтерском учете внеоборотные активы можно отнести к НМА, если выполняется единовременно ряд условий. Эти условия перечислены в пункте 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Так, к НМА можно отнести внеоборотные активы, если они:

— не имеют материально-вещественной (физической) структуры;

— могут быть идентифицированы (выделены, отделены) организацией от другого имущества;

— используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

— используются в течение длительного времени, то есть срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— изначально не предназначены для последующей перепродажи;

— способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

— на них имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведен примерный перечень НМА. К ним, например, относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания;

— наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе НМА в бухгалтерском учете также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. К последним относятся затраты, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Определение НМА в налоговом учете дано в пункте 3 статьи 257 НК РФ. Оно практически идентично определению НМА в бухгалтерском учете. Примерный перечень НМА в налоговом учете, приведенный в этом же пункте, также схож с перечнем нематериальных активов из ПБУ 14/2000. Однако есть исключения. Так, в налоговом учете в составе НМА не учитываются деловая репутация организации и организационные расходы. Поэтому при амортизации (списании первоначальной стоимости) таких НМА в бухгалтерском учете возникнут постоянные разницы, которые приведут к появлению постоянных налоговых обязательств.

Обратите внимание на особые виды НМА, перечисленные в подпункте 6 пункта 3 статьи 257 НК РФ: ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, которыми владеет организация. Они не поименованы в ПБУ 14/2000. Поэтому некоторые специалисты считают, что такие активы не относятся к НМА в бухгалтерском учете. Однако это неверно. В бухучете перечень НМА является открытым. Следовательно, ноу-хау, секретная формула или процесс, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта могут быть отнесены к НМА и в бухучете, но при соблюдении тех условий, которые установлены пунктом 3 ПБУ 14/2000.

Формирование первоначальной стоимости НМА

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, как они поступили в организацию.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, приобретенных организацией, включаются расходы на их приобретение, а также на приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. Это установлено пунктом 6 ПБУ 14/2000 и пунктом 3 статьи 257 НК РФ. При этом в бухгалтерском и налоговом учете может сформироваться разная первоначальная стоимость НМА. Это связано с тем, что в налоговом учете такие виды расходов, как курсовые и суммовые разницы, проценты по кредиту, начисленные до принятия НМА к учету, признаются внереализационными расходами, а в бухучете они включаются в первоначальную стоимость НМА. Расходы по страхованию нематериального актива, начисленные до принятия его к учету, также включаются в первоначальную стоимость НМА в бухучете, а в налоговом учете они признаются одномоментно. Поэтому возникают налогооблагаемые временные разницы.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление (п. 3 ст. 257 НК РФ и п. 7 ПБУ 14/2000). К ним относятся:

— материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— расходы на услуги сторонних организаций;

— патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и др.

Обратите внимание: по мнению налоговых органов, в налоговом учете в первоначальную стоимость НМА, созданного организацией, включаются суммы единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и на обязательное пенсионное страхование, начисленных на оплату труда работников, участвовавших в создании нематериального актива. Основание тому — пункт 5 статьи 270 Кодекса, согласно которому расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, если сравнить бухгалтерский и налоговый учет, то увидим, что при формировании первоначальной стоимости НМА, созданного в организации, образуются разницы только по расходам, учитываемым в особом порядке.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких НМА не определен.

Некоторые специалисты считают, что первоначальную стоимость НМА в налоговом учете можно формировать по правилам бухучета. То есть исходя из оценки, согласованной учредителями.

По мнению налоговых органов, первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете следует формировать аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Напомним, что основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения оцениваются по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Об этом говорится в пункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Если провести аналогию, то получится, что первоначальную стоимость НМА следует определять как их остаточную стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Эта стоимость, скорее всего, будет отличаться от оценки НМА, согласованной учредителями. Разная первоначальная стоимость приведет к разным суммам амортизации. Согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такие разницы в амортизации являются постоянными, поскольку они никогда не погасятся.

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ и п. 10 ПБУ 14/2000). Однако в налоговом учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного НМА не может быть меньше остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете передающей стороны. Получается, что различия в оценке могут появиться, только если рыночная стоимость НМА окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. В этом случае первоначальная стоимость НМА в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. Та часть первоначальной стоимости, которая определена по правилам налогового учета, никогда не будет отражена в бухучете. Следовательно, разница в суммах амортизации таких НМА в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Нематериальные активы, которые получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, в бухучете учитываются по стоимости товаров (работ, услуг), передаваемых (выполняемых) в обмен на НМА. А если в договоре не указана стоимость передаваемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг)? Тогда ее устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (работ, услуг). То есть по рыночным ценам. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 14/2000.

В налоговом учете НМА, полученные по договору мены или в счет выполнения работ (оказания услуг), всегда оцениваются по рыночной стоимости. Поэтому если стоимость передаваемых ценностей, указанная в договоре, ниже рыночной стоимости полученного нематериального актива, то первоначальная стоимость НМА в бухучете будет ниже их первоначальной стоимости в налоговом учете. Эта разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью НМА никогда не будет признана в бухучете. Поэтому по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового актива.

Амортизация НМА

В бухгалтерском учете применяются более строгие правила начисления амортизации по нематериальным активам, чем в налоговом учете. Для НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, в налоговом учете нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 17 ПБУ 14/2000).

Можно ли минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом? Да, можно. Вспомним о пункте 10 статьи 259 НК РФ. Он допускает применение норм амортизации ниже тех, которые установлены по правилам главы 25 НК РФ. Если «налоговую» норму амортизации уменьшить вдвое, то сумма амортизации совпадет с бухгалтерской. Решение о применении пониженных норм амортизации организация обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Остальные различия, возникающие при амортизации НМА, такие же, как и при амортизации основных средств [1] . Единственный способ амортизации НМА, не порождающий временных разниц (при условии одинаковой первоначальной стоимости), — линейный. Его можно применять и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть в том случае, если срок полезного использования НМА в бухучете определяетcя исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Об этом сказано в пункте 17 ПБУ 14/2000. В налоговом учете такой способ определения срока полезного использования не предусмотрен. Срок полезного использования в налоговом учете определяется строго по документам: договору, патенту, свидетельству и др. Если в этих документах временных ограничений нет, то срок полезного использования НМА в налоговом учете устанавливается равным 10 годам. Об этом сказано в пункте 2 статьи 258 НК РФ. При разных сроках полезного использования НМА в налоговом и бухгалтерском учете появляются временные разницы. Если срок полезного использования меньше в бухучете, образуются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив. Если же наоборот — возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство.

Чтобы избежать разниц, в бухучете надо установить такой же срок полезного использования НМА, как и в налоговом учете, то есть 10 лет.

Данные налогового и бухгалтерского учета по амортизации НМА совпадут, если, во-первых, будут одинаковыми их оценка и срок полезного использования и, во-вторых, применяется линейный способ амортизации.

Существуют различия в порядке отнесения НМА к амортизируемому имуществу. В бухгалтерском учете все НМА подлежат амортизации, а в налоговом — только НМА стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В налоговом учете НМА, стоимость которых меньше или равна 10 000 руб., списываются на расходы единовременно, а в бухучете — постепенно, путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. Поэтому по таким НМА в бухучете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства.

ПРИМЕР 1

ООО «Шанс» приобрело исключительные права на компьютерную программу за 11 210 руб., включая НДС — 1710 руб. Срок полезного использования НМА установлен исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Этот срок составил 3 года. В бухучете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Бухгалтер отражает операции по приобретению НМА следующими записями:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов» КРЕДИТ 60

— 9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) — приобретены исключительные права на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

— 1710 руб. — отражен НДС по исключительным правам на компьютерную программу;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»

— 9500 руб. (11 210 руб. – 1710 руб.) — учтены в составе НМА исключительные права на компьютерную программу.

В налоговом учете расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это установлено в подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В бухучете стоимость программы списывается постепенно, через амортизацию. Это приводит к формированию налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

— 2280 руб. (9500 руб. х 24%) — начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная со следующего месяца в бухучете ежемесячно начисляется амортизация по компьютерной программе по норме 2,78% (1/36 х 100%). При этом происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05

— 264,1 руб. (9500 руб. х 2,78%) — начислена амортизация по компьютерной программе;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 63,38 руб. (264,1 руб. х 24%) — погашена часть отложенного налогового обязательства.

Выбытие НМА

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим причинам:

— прекращение срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;

— уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;

— непригодность к дальнейшему использованию;

— истечение срока полезного использования.

В налоговом учете выручка от реализации НМА определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 249 НК РФ. Она рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные НМА.

Особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому относятся и НМА, приведены в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Однако в этом пункте говорится о порядке расчета остаточной стоимости основных средств, а не НМА.

Специалисты трактуют подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ двояко. Одни считают, что в качестве расхода можно учитывать остаточную стоимость НМА, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств. Другие полагают, что поскольку прямой нормы об остаточной стоимости НМА Налоговый кодекс не содержит, то уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость НМА вообще нельзя.

Обратите внимание: официальная позиция МНС России по данному вопросу не высказывалась.

Если налогоплательщик при реализации НМА списывает его остаточную стоимость, ранее накопленные разницы по амортизации погашаются. Если же организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете, то образуется постоянная разница. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА обязательно списывается.

ПРИМЕР 2

У организации на балансе числится нематериальный актив, остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете — 200 000 руб., а в налоговом — 150 000 руб. За фактический срок амортизации объекта начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 12 000 руб. Организация реализует этот объект НМА.

Посмотрим, как применяется ПБУ 18/02 при разных вариантах учета остаточной стоимости НМА.

Первый вариант . Организация решила в налоговом учете уменьшить доходы от выбытия НМА на его остаточную стоимость. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница в сумме остаточной стоимости НМА. Эта разница, умноженная на 24%, должна быть равна непогашенному отложенному налоговому обязательству (активу). Оно подлежит списанию при реализации НМА.

Бухгалтер организации должен сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68

— 12 000 руб. [(200 000 руб. – 150 000 руб.) х 24%] — погашена сумма отложенного налогового обязательства.

Второй вариант . Организация решила при реализации НМА не признавать его остаточную стоимость в составе расходов в налоговом учете. В этом случае возникают постоянная разница и постоянное налоговое обязательство. Ведь в бухучете остаточная стоимость НМА при его выбытии обязательно списывается. Помимо этого организации следует погасить отложенное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

— 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство исходя из остаточной стоимости нематериального актива, списанной в бухгалтерском учете;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

— 12 000 руб. — списана сумма отложенного налогового обязательства.

Если НМА был передан другой организации безвозмездно, его остаточную стоимость в налоговом учете признать нельзя. Это следует из пункта 16 статьи 270 Кодекса. В бухгалтерском учете остаточная стоимость НМА, переданного безвозмездно, списывается на операционные расходы. Такой порядок установлен пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Разный способ признания остаточной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Если НМА реализован с убытком, то в целях налогового учета убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации. На это указывает пункт 3 статьи 268 НК РФ. В бухгалтерском учете убыток от реализации НМА признается сразу. Поэтому при реализации НМА с убытком появляются вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

[1] О разницах, возникающих в учете основных средств, читайте в статье «Применение ПБУ 18/02 в учете основных средств» // РНК, 2004, № 10. — Примеч. ред .