Международный стандарт оценки запасов полезных ископаемых
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 6
«Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»
Цель
1 Целью настоящего МСФО является определение порядка отражения в финансовой отчетности деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
2 В частности, настоящий МСФО требует:
(a) ограниченного усовершенствования существующих практических подходов к учету затрат на разведку и оценку;
(b) от организаций, которые признают активы, связанные с разведкой и оценкой, проверки таких активов на предмет обесценения в соответствии с настоящим МСФО и оценки любого обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»;
(c) раскрытия информации, которая идентифицирует и поясняет показатели финансовой отчетности организации, относящиеся к деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, и помогает пользователям этой финансовой отчетности понять величину, сроки и определенность возникновения будущих потоков денежных средств от любых признанных активов, связанных с разведкой и оценкой.
Сфера применения
3 Организация должна применять настоящий МСФО для затрат на разведку и оценку, которые она производит.
4 Настоящий МСФО не рассматривает прочие аспекты бухгалтерского учета, который ведут организации, осуществляющие деятельность по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
5 Организация не должна применять настоящий МСФО в отношении затрат, которые были ею понесены:
(a) до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, в частности, затрат, которые были понесены до получения организацией юридических прав на проведение разведывательных работ на определенной территории;
(b) после того, как техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых может быть продемонстрирована.
Признание активов, связанных с разведкой и оценкой
Временное освобождение от применения пунктов 11 и 12 МСФО (IAS) 8
6 При разработке учетной политики организация, признающая активы, связанные с разведкой и оценкой, должна применять пункт 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
7 Пункты 11 и 12 МСФО (IAS) 8 определяют источники официальных требований и правила, которые должны быть учтены руководством при разработке учетной политики в отношении какого-либо вопроса, если никакие другие МСФО непосредственно к данному вопросу не применяются. С учетом изложенных ниже пунктов 9 и 10, настоящий МСФО освобождает организацию от применения указанных пунктов в отношении своей учетной политики по признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой.
Оценка активов, связанных с разведкой и оценкой
Оценка при признании
8 Активы, связанные с разведкой и оценкой, оцениваются по первоначальной стоимости.
Элементы первоначальной стоимости активов, связанных с разведкой и оценкой
9 Организация должна определить учетную политику, которая устанавливает, какие затраты признаются в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой, и применять эту политику последовательно. При определении такой политики организация учитывает степень, в которой данные затраты могут быть соотнесены с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых. Ниже приведены примеры затрат, которые могут быть включены в первоначальную оценку активов, связанных с разведкой и оценкой (представленный перечень не является исчерпывающим):
(a) затраты на приобретение прав на разведку;
(b) затраты на топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
(c) затраты на поисково-разведочное бурение;
(d) затраты на прокладку траншей;
(e) затраты на отбор проб и образцов; и
(f) затраты, связанные с оценкой технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.
10 Затраты, относящиеся к разработке запасов полезных ископаемых, не могут признаваться в качестве активов, связанных с разведкой и оценкой. «Концептуальные основы представления финансовых отчетов»и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» содержат указания в отношении признания активов, возникающих на этапе разработки.
11 В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» организация признает любые обязательства по демонтажу активов и восстановлению окружающей среды, возникшие в течение определенного периода времени вследствие проведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
Оценка после признания
12 После признания активов, связанных с разведкой и оценкой, организация должна применять к ним либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель учета по переоцененной стоимости. Если применяется модель учета по переоцененной стоимости (либо модель, описанная в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», либо модель, описанная в МСФО (IAS) 38), используемая модель должна соответствовать классификации активов (см. пункт 15).
Изменения в учетной политике
13 Организация может изменить свою учетную политику в отношении затрат на разведку и оценку, если данное изменение делает финансовую отчетность более уместной с точки зрения информационных потребностей пользователей финансовой отчетности при принятии ими экономических решений и не менее надежной или более надежной и не менее уместной с точки зрения этих потребностей. Организация должна принять решение об уместности и надежности исходя из критериев, указанных в МСФО (IAS) 8.
14 Для того, чтобы обосновать изменение учетной политики в отношении затрат на разведку и оценку, организация должна продемонстрировать, что это изменение приводит к большему соответствию финансовой отчетности критериям, указанным в МСФО (IAS) 8, однако достижение полного соответствия данным критериям в результате изменения не требуется.
Представление
Классификация активов, связанных с разведкой и оценкой
15 Организация должна классифицировать активы, связанные с разведкой и оценкой, как материальные или нематериальные, исходя из характера приобретенных активов, и последовательно применять принятую классификацию.
16 Некоторые активы, связанные с разведкой и оценкой, рассматриваются как нематериальные (например, права на проведение буровых работ), в то время как другие активы являются материальными (например, транспортные средства и буровые установки). В той мере, в которой потребление материального актива происходит при создании нематериального актива, сумма, отражающая такое потребление, составляет часть первоначальной стоимости нематериального актива. Тем не менее использование материального актива для создания нематериального актива не превращает материальный актив в нематериальный.
Реклассификация активов, связанных с разведкой и оценкой
17 Активы, связанные с разведкой и оценкой, не допускается классифицировать как таковые после того, как техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых может быть продемонстрирована. Перед реклассификацией активы, связанные с разведкой и оценкой, должны быть проверены на предмет обесценения и любой убыток от обесценения должен быть признан.
Обесценение
Признание и оценка
18 Активы, связанные с разведкой и оценкой, подлежат проверке на предмет обесценения, когда факты и обстоятельства указывают на то, что балансовая стоимость активов, связанных с разведкой и оценкой, может превышать их возмещаемую величину. Когда факты и обстоятельства указывают, что балансовая стоимость превышает возмещаемую величину, организация должна оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36, за исключением требований, приведенных ниже в пункте 21.
19 Исключительно для активов, связанных с разведкой и оценкой, при выявлении активов, связанных с разведкой и оценкой, которые могли быть обесцененными, должен применяться пункт 20 настоящего МСФО, а не пункты 8–17 МСФО (IAS) 36. В пункте 20 используется термин «активы», однако данный пункт в равной мере применим как к отдельным активам, связанным с разведкой и оценкой, так и к единице, генерирующей денежные средства.
20 Один (одно) или несколько из перечисленных ниже фактов или обстоятельств указывают на то, что организация должна проверить активы, связанные с разведкой и оценкой, на предмет обесценения (представленный перечень не является исчерпывающим):
(a) срок действия прав на геологоразведку определенной территории, полученных организацией, истек в отчетном периоде или истечет в ближайшем будущем, а возобновление таких прав не ожидается;
(b) существенные затраты на продолжение деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых на определенной территории не заложены в бюджет и не планируются;
(c) разведка и оценка запасов полезных ископаемых на определенной территории не привели к обнаружению коммерчески целесообразного количества запасов полезных ископаемых, и организация приняла решение о прекращении данной деятельности на этой территории;
(d) имеются достаточные данные, что, несмотря на вероятное продолжение разработки этой территории, полное возмещение балансовой стоимости актива, связанного с разведкой и оценкой, в результате успешной разработки или продажи представляется маловероятным.
В любом из указанных или аналогичных случаев организация должна провести проверку на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36. Любой убыток от обесценения признается как расход в соответствии с МСФО (IAS) 36.
Определение уровня, на котором проводится проверка активов, связанных с разведкой и оценкой, на предмет обесценения
21 Организация должна определить учетную политику по отнесению активов, связанных с разведкой и оценкой, к отдельным единицам, генерирующим потоки денежных средств, или группам единиц, генерирующих потоки денежных средств, для целей проверки таких активов на предмет обесценения. Каждая единица, генерирующая потоки денежных средств, или группа единиц, генерирующих потоки денежных средств, к которой отнесен актив, связанный с разведкой и оценкой, не должна быть больше, чем операционный сегмент, определенный в соответствии с МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
22 Уровень, определенный организацией для целей проверки активов, связанных с разведкой и оценкой, на предмет обесценения, может состоять из одной или нескольких единиц, генерирующих потоки денежных средств.
Раскрытие информации
23 Организация должна раскрывать информацию, которая идентифицирует и поясняет суммы, признанные в ее финансовой отчетности в результате деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
24 В целях выполнения требований пункта 23 организация должна раскрывать следующую информацию:
(a) свою учетную политику в отношении затрат на разведку и оценку, включая признание активов, связанных с разведкой и оценкой;
(b) суммы активов, обязательств, доходов и расходов, а также потоков денежных средств от операционной и инвестиционной деятельности, возникающие в результате деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых.
25 Организация должна рассматривать активы, связанные с разведкой и оценкой, в качестве отдельного класса активов и раскрывать информацию в соответствии с требованиями либо МСФО (IAS) 16, либо МСФО (IAS) 38 в зависимости от того, как классифицированы данные активы.
Дата вступления в силу
26 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Досрочное применение рекомендуется. Если организация применит настоящий МСФО в отношении периода, начинающегося до 1 января 2006 года, то она должна раскрыть этот факт.
26A Документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», выпущенным в 2018 году, внесена поправка в пункт 10. Организация должна применять настоящую поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение при условии, что организация одновременно также применяет все прочие поправки, внесенные документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО». Организация должна применять настоящую поправку к МСФО (IFRS) 6 ретроспективно в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Однако если организация определит, что ретроспективное применение будет практически неосуществимым или потребует чрезмерных затрат или усилий, она должна применять поправку к МСФО (IFRS) 6 в соответствии с пунктами 23–28, 50–53 и 54F МСФО (IAS) 8.
Переходные положения
27 Если применение конкретного требования пункта 18 к сравнительной информации, относящейся к годовым периодам, которые начинаются до 1 января 2006 года, является практически неосуществимым, то организация должна раскрыть этот факт. МСФО (IAS) 8 объясняет значение термина «практически неосуществимый».
Приложение A
Определение терминов
Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.
Активы, связанные с разведкой и оценкой | Затраты на разведку и оценку, признанные в качестве активов в соответствии с учетной политикой организации. |
Затраты на разведку и оценку | Затраты, понесенные организацией в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых до того, как техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи полезных ископаемых может быть продемонстрирована. |
Разведка и оценка запасов полезных ископаемых | Поиск запасов полезных ископаемых, включая минеральное сырье, нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы, после получения организацией юридических прав на проведение разведывательных работ на определенной территории, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых. |
МСФО 6 относится к разряду редко применяемых из-за специфичности учитываемых объектов. Что это за объекты и как стандарт предписывает их учитывать, расскажем в нашем материале.
Кому необходимо выполнять МСФО 6 и когда этот стандарт не применяется?
Обязанность по применению МСФО 6 лежит на фирмах, несущих затраты на разведку и оценку полезных ископаемых.
Важно! Разведка и оценка полезных ископаемых — это поиск обладающей соответствующими правами фирмой запасов минерального сырья, нефти, природного газа и иных невозобновляемых ресурсов на определенной территории, а также определение технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых (ДПИ).
Фирма не обязана применять стандарт в отношении затрат, понесенных:
- в период, предшествующий началу разведывательных работ (до получения соответствующих прав на такие работы);
- после того как может быть продемонстрирована коммерческая целесообразность ДПИ и ее техническая осуществимость.
С какими налоговыми обязанностями сопряжена деятельность по добыче полезных ископаемых, расскажут материалы нашего сайта:
- «Федеральные, региональные и местные налоги в 2015–2016 году»;
- «Что такое дисперсность налоговой базы (последствия)?»
Оценка активов при их признании по МСФО 6
П. 8 стандарта устанавливает единственный способ оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (при их признании) — по первоначальной стоимости.
Важно! К связанным с разведкой и оценкой активам (АРО) стандарт относит затраты на разведку и оценку полезных ископаемых, признанных в качестве активов в соответствии с учетной политикой.
Состав включаемых в первоначальную стоимость затрат фирма обязана перечислить в своей учетной политике. Помимо перечня затрат учетная политика должна содержать и описание того, в какой степени они могут быть соотнесены с обнаружением конкретных запасов полезных ископаемых.
В качестве примера стандарт перечисляет следующие элементы, связанные с первоначальной стоимостью АРО:
- расходы на выполнение подготовительных исследований (топографических, геологических и иных);
- затраты на отбор образцов и проб;
- затраты, связанные с осуществлением поисково-разведочного бурения;
- иные предусмотренные учетной политикой затраты.
Указанный список не является исчерпывающим. Однако следует принять во внимание обозначенный в стандарте запрет на признание в качестве АРО затрат на разработку запасов полезных ископаемых.
При признании АРО необходимо учитывать требования МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н, в соответствии с которым фирма признает следующие обязательства, возникшие вследствие осуществления работ по оценке и разведке полезных ископаемых:
- по демонтажу активов;
- по восстановлению окружающей среды.
О последующей оценке АРО расскажем в следующем разделе.
Последующая оценка активов по МСФО 6
При последующем признании АРО стандарт предписывает использовать одну из следующих учетных моделей оценки:
- по первоначальной стоимости;
- по переоцененной стоимости.
Модель оценки по первоначальной стоимости сводится к простой формуле: АРО учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Применение при последующей оценке АРО модели по переоцененной стоимости сводится к следующему алгоритму:
- учет АРО производится по справедливой стоимости на дату переоценки (исключая накопленную амортизацию и убытки от обесценения);
- измерение справедливой стоимости АРО необходимо производить на основе данных активного рынка;
- регулярность переоценки необходимо организовать таким образом, чтобы на конец отчетного периода балансовая стоимость АРО и его справедливая стоимость существенно не отличались.
Важное внимание уделяет МСФО классификации АРО исходя из характера приобретенных активов в качестве:
- материальных активов;
- нематериальных активов.
Применять принятую классификацию фирма обязана последовательно из периода в период.
Разграничение АРО на материальные и нематериальные является необходимым условием для правильного распределения затрат. К примеру, права на проведение буровых работ рассматриваются как нематериальные АРО, а используемые при этом буровые установки — материальными. То есть при создании нематериального актива участвует материальный, и признать его потребление частью первоначальной стоимости необходимо в той мере, в которой происходит его потребление при создании нематериального актива.
Как проверяются на обесценение активы по МСФО 6
Чтобы проверить АРО на обесценение, необходимо обладать информацией об их:
- балансовой стоимости;
- возмещаемой величине.
Важно! Под возмещаемой суммой понимается большее из 2 значений: справедливая стоимость АРО (за вычетом расходов на продажу) или стоимость от их использования (п. 6 МСФО [IAS] 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217).
Алгоритм действий фирмы при проверке АРО на обесценение:
- отслеживать на регулярной основе появление фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение;
- если факт превышения балансовой стоимости АРО над его возмещаемой суммой обнаружен — оценить, представить и раскрыть любой возникающий убыток от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Среди фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проверки АРО на обесценение, можно назвать следующие:
- у фирмы истекает в отчетном периоде (без последующего возобновления) срок действия прав на геологоразведку конкретной территории;
- не запланированы и не заложены в бюджет существенные затраты на продолжение деятельности по разведке и оценке запасов полезных ископаемых;
- фирмой принято решение о прекращении данной деятельности в связи с отсутствием коммерчески целесообразного количества запасов полезных ископаемых;
- маловероятно последующее полное возмещение балансовой стоимости АРО в результате успешной его разработки или продажи.
Любой убыток от обесценения АРО признается расходом (п. 20 МСФО 6).
Раскрытие информации в отчетности
Стандарт предписывает отражать в отчетности следующие данные:
- основные положения учетной политики в отношении признания АРО и затрат на разведку и оценку;
- суммы доходов и расходов, а также активов и обязательств, возникающих в связи с рассматриваемой деятельностью фирмы;
Раскрытие информации необходимо осуществлять отдельно для материального и нематериального класса АРО с учетом требований МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы», введенных в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.
Отечественный аналог МСФО 6
Вопросы отечественного учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых рассмотрены в ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н.
Объектом бухучета в соответствии с указанным ПБУ являются затраты:
- на поиск полезных ископаемых;
- на оценку месторождений полезных ископаемых.
Фирме необходимо распределять поисковые затраты, признанные в качестве:
- внеоборотных активов;
- расходов по обычным видам деятельности.
Методика распределения затрат в стандарте не конкретизирована, но представляется целесообразным ее закрепление в учетной политике. Она может выбираться (исходя из международного опыта) из следующих методов:
- учета полных затрат;
- благополучных (успешных) усилий;
- участков, приносящих доход;
- ассигнований.
В основе первоначальной оценки поисковых активов в отечественном и международном стандартах лежит оценка по себестоимости (сумме фактических затрат). При последующей оценке данных активов алгоритм проверки их на обесценение идентичен международным нормам, описанным в разделе нашего материала, посвященного обесценению АРО.
Отечественный стандарт прописывает и иные важные аспекты (детализирует поисковые затраты, устанавливает порядок начисления амортизации и др.).
Итоги
Поисковые затраты возникают только у специфичного круга фирм, занимающихся разведкой и добычей полезных ископаемых.
Их первоначальная и последующая оценка по международным нормам предполагает совокупность классификационных и оценочных процедур с целью достоверного представления в отчетности информации о таких активах.