Как списать основные средства до истечения полезного срока
Основное средство, которое выбывает или не способно приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию (п. 40 ФСБУ 6/2020).
Причины выбытия, в частности, могут быть следующими:
- в связи с физическим или моральным износом дальнейшая эксплуатация объекта признается технически невозможной, либо экономически нецелесообразной (подп. «а» п. 40);
- в связи с возмездной (или безвозмездной) передачей его другому лицу (продажи, передачи в виде вклада в капитал другой организации, передачи в некоммерческую организацию и т. д.) (подп «б» п. 40);
- в связи с физическим выбытием этого объекта при его утрате, стихийным бедствии, пожаре, аварии и других чрезвычайных ситуациях (подп. «в» п. 40);
- в связи с истечением нормативно допустимых сроков (других предельных параметров эксплуатации), в результате чего его дальнейшее использование становится невозможным (подп. «г» п. 40);
- в связи с прекращением организацией деятельности, в которой использовался этот объект, и при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (подп. «д» п. 40).
- в связи с другими аналогичными причинами.
Списание (исключение объекта из состава основных средств) производится в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020).
Подробно рассмотреть порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета (и для целей налогообложения) все варианты в рамках одной публикации, естественно, весьма сложно, поэтому остановимся только на одном случае. На ликвидации объекта в связи с его физическим и моральным износом, когда его дальнейшая эксплуатация технически невозможно, либо экономически нецелесообразна.
Допустим, организация приобретает оборудование, которому устанавливает срок полезного использования (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) равным пяти или там, шести годам.
И первое время его использование при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) не приносит никаких хлопот, а только прямую выгоду.
Но через года два-три это оборудование все чаще начинает ломаться, а затраты на его ремонт при каждой последующей поломке только возрастают. И, в конце концов, поддержание его в мало-мальски рабочем состоянии становится дороже, чем получаемая (или планируемая к получению) выгода от его использования.
Продать его именно как оборудование, даже и с убытком, не получается, так как найти покупателя на этот убитый, да к тому же и морально устаревший агрегат (к которому и запчастей уже не найти), не получается. И руководство принимает решение (предварительно его технически и экономически обосновав), ликвидировать это оборудование.
Обоснование на ликвидацию, естественно, должна готовить не бухгалтерия, а соответствующие технические службы.
И еще раз напомним, что по п. 41 ФСБУ 6/2020 объект подлежит списанию (исключению из состава основных средств) в том периоде, в котором он признан неспособным приносить выгоду. А это как раз то самое решение о его ликвидации.
Данное решение можно признать первичным учетным документом согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, так как в нем будет отражен факт хозяйственной деятельности — подтверждение непригодности данного объекта к дальнейшему использованию в качестве объекта основных средств.
Следовательно, на эту дату, то есть на дату утверждения технически и экономически обоснованного и документально оформленного решения о ликвидации объекта, организация имеет право списать его балансовую (по ПБУ 6/01 — остаточную) стоимость.
Записи будут:
- Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 — списана первоначальная стоимость объекта;
- Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана амортизация, начисленная по ликвидированному объекту.
У организации выбыл один актив — объект основных средств соответствующей балансовой стоимости, но появился другой — еще не ликвидированное имущество (и, возможно, в какой-то своей части пригодное к дальнейшему использованию) пока ещё той же стоимости.
Для его учета оптимально, на наш взгляд, использовать самый любимый счёт советского российского бухгалтера — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
И проводка должна быть:
- Дебет счета 76 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана балансовая стоимость подлежащего ликвидации объекта.
После завершения процесса ликвидации соответствующие службы должны оформить первичный документ, подтверждающий этот факт хозяйственной деятельности, а также перечень оставшихся материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования.
За образец такого первичного документа рекомендуем взять Акт о списании объекта основных средств, форма которого, № ОС-4, была утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Еще раз хотим обратить внимание, что составляет его не бухгалтерия, а назначенная приказом руководства комиссия. Дело бухгалтерии — расценить, где надо, указанные в Акте сведения, и проставить, так же, где это нужно, корреспонденцию счетов.
Списание уже ликвидированного актива и других затрат на ликвидацию будет оформлено записями:
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 76 — списана балансовая стоимость ликвидированного объекта;
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счетов 23 (10, 70, 69, 60 и пр.) — списаны прочие расходы, связанные с ликвидацией объекта;
- Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — оприходованы по цене возможного использования (по ФСБУ 6/2020 — справедливой стоимости) материальные ценности.
Для целей налогообложения проблем тоже возникнуть не должно. Затраты на ликвидацию основных средств, равно как и их балансовая стоимость признаются внереализационными расходами (п. 8 ст. 265 НК РФ). Оприходованные материальные ценности (п. 13 ст. 250 НК РФ), внереализационными доходами.
Если организация не будет заморачиваться с обесценением и переоценкой основных средств после перехода на ФСБУ 6/2020, то всё будет, как в настоящее время. Главное — своевременно и грамотно оформить надлежащие первичные документы.
Процесс ликвидации недвижимого основного средства будет оформляться теми же самыми записями на основании аналогичного пакета документов.
Хотя, во-первых, хотелось бы отметить, что снос (ликвидация) недвижимого объекта основных средств однозначно признается прочими расходами, даже он производится для высвобождения места для возведения нового объекта (подп. «к» п. 16 ФСБУ 26/2020).
НК РФ такую ситуацию не регулирует, следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, следует отражать эту операцию точно так же, как и в регистрах бухгалтерского учета, и не изобретать какую-либо схему, исходя только из своего художественного видения этой ситуации.
Во-вторых, следует обратить внимание на порядок исчисления налога на имущество по сносимому объекту.
Напомним, что в облагаемую базу по налогу на имущество недвижимые объекты основных средств включаются (ст. 374 НК РФ):
- по кадастровой стоимости;
- по среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета.
По кадастровой стоимости налогом облагаются объекты недвижимости при одновременном выполнении следующих условий (ст. 378.2 НК РФ):
- в регионе принят законодательный акт, предусматривающий порядок налогообложения недвижимых объектов основных средств, исходя из кадастровой стоимости;
- данный объект поставлен на кадастровый учет (включен в ЕГРН);
- данный конкретный объект включен на начало текущего года в региональный перечень объектов недвижимости, облагаемых налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то данный объект облагается налогом, исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета.
На дату признания объекта непригодным к эксплуатации, то есть когда он переводится со счета 01 на счет 76 по балансовой стоимости, он продолжает числиться в ЕГРН. Следовательно, несмотря на то, что эта недвижимость перестала быть основным средством, и стала просто имуществом, подлежащим ликвидации, исключать его из базы по налогу на имущество еще рано. Права такого у организации еще не возникло.
Возникнет оно на дату документально подтвержденного факта его ликвидации. Таковым будет служить акт, составленный кадастровым инженером и вошедший в пакет документов, на основании которых впоследствии сведения о здании будут исключены из ЕГРН.
К такому выводу пришел ВС РФ в своём определении от 20.09.2018 № 305-КГ18-9064 по делу № А40-154449/2017, доведенном до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 24.09.2018 № БС-4-21/18577@.
Таким образом, из налогооблагаемой базы ликвидированный объект недвижимости может быть исключен еще до того, как он будет списан на расходы в регистрах бухгалтерского учета. Ведь составленный кадастровым инженером акт может быть датирован раньше, чем будут полностью завершены и документально оформлены все работы, связанные с ликвидацией объекта.
Ну а если объект облагается налогом, исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета, то он перестает быть основным средством, как мы уже рассмотрели выше, на дату документально оформленного решения о необходимости его ликвидации.
Таким образом, на дату переноса его балансовой стоимости с 01 на 76 она, (эта стоимость) уже не будет участвовать в расчете величины налога на имущество.
Новости и аналитика
Правовые консультации
Бухгалтерский учет в бюджетной сфере
Можно ли государственному бюджетному учреждению списывать основные средства, у которых не вышел срок полезного использования (например, срок по ОКОФ – семь лет, фактический срок службы – три года), или же имущество, которое вышло из строя, но нет еще 100% амортизации, если на них есть технические заключения о неисправности (с рекомендацией о списании)?
Можно ли государственному бюджетному учреждению списывать основные средства, у которых не вышел срок полезного использования (например, срок по ОКОФ – семь лет, фактический срок службы – три года), или же имущество, которое вышло из строя, но нет еще 100% амортизации, если на них есть технические заключения о неисправности (с рекомендацией о списании)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание вышедших из строя основных средств с балансового учета не зависит от того, начислена по ним амортизация полностью или нет. Объекты надо списать с балансового учета, если они перестали отвечать понятию “актив”.
Выведенное из эксплуатации имущество до утверждения Акта о списании и окончания демонтажа (утилизации) учитывается за балансом на счете 02 “Материальные ценности, принятые на хранение”.
Обоснование вывода:
С 1 января 2018 года единые требования к бухгалтерскому учету основных средств, а также требования к информации о них и результатах операций с ними, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлены федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций госсектора “Основные средства”, утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н.
В соответствии с п. 7 стандарта “Основные средства, и п. 3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 (далее – Методические рекомендации), материальные ценности относятся к основным средствам, если они прежде всего являются активами. Актив – это имущество, принадлежащее учреждению или находящееся в его пользовании, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 федерального стандарта “Концептуальные основы…”).
Полезный потенциал – это возможность использовать имущество в деятельности учреждения, обменять на другие активы, погасить долг (п. 37 федерального стандарта “Концептуальные основы…”).
Принадлежащее учреждению имущество, не являющееся активом, надо учитывать только на забалансовых счетах. Это прямо следует из п. 3 Методических рекомендаций. То есть вышедшие из строя объекты основных средств, ремонт которых невозможен или нецелесообразен и которые не могут использоваться в деятельности учреждения, следует списать с баланса и учитывать на забалансовом счете 02 “Материальные ценности, принятые на хранение” (п. 335 Инструкции N 157н).
В целях согласования списания государственного имущества государственное учреждение представляет в уполномоченный орган соответствующий комплект документов.
Конкретный перечень документов, необходимых для согласования списания того или иного вида имущества, определяется на уровне каждого публично-правового образования или ведомства. Так, например, на федеральном уровне не существует единого перечня – каждое министерство (ведомство) определяет такой перечень самостоятельно (пп. ” г” п. 6 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834).
В ситуации, когда объект основных средств признан непригодным для ремонта и дальнейшего использования, но при этом оформление его списания и утверждение Акта о списании объектов нефинансовых активов (ф. 0504104) может занять достаточно значительный промежуток времени, в качестве первичного учетного документа для списания этого объекта с баланса профильная комиссия учреждения может оформлять, например, Акт о выводе имущества из эксплуатации. Этот документ не является унифицированной формой, обязательное применение которой предусмотрено приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н. Поэтому указанный акт следует разработать самостоятельно и предусмотреть его применение в учетной политике.
Если же решение о списании объектов, переставших отвечать понятию “актив”, принимается по итогам инвентаризации, то Акт о выводе имущества из эксплуатации можно не оформлять, а списание на забалансовый счет 02 осуществлять на основании Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) с заполненными графами 8 “Статус объекта учета” и 9 “Целевая функция актива”. Основные формулировки для их заполнения можно взять из Приказа N 52н, а дополнительные – установить в учетной политике. По основным средствам можно указывать статусы “в эксплуатации”, “требуется ремонт”, “находится на консервации”, “не соответствует требованиям эксплуатации”, “не введен в эксплуатацию”. В свою очередь, в качестве функции по основным средствам предусмотрено указание значений “введение в эксплуатацию”, “ремонт”, “консервация объекта”, “дооснащение (дооборудование)”, “списание”, “утилизация”.
О применении федеральных стандартов и переходе на их положения Вы можете узнать из наших материалов в специальной Памятке “Федеральные стандарты бухучета для организаций госсектора”.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
– Энциклопедия решений. Учет при списании основного средства в связи с износом (для госсектора).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга
Ответ прошел контроль качества
4 апреля 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
При списании объекта основных средств оформляется специальный Акт. Для этого могут применяться Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4) или Акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а) (утв. пост. Госкомстата России от 21.01.2003 № 7). Эти унифицированные формы не обязательны к применению с 1 января 2013 года, но организации могут использовать их по своему усмотрению
16.02.2015Актуальная бухгалтерия
Автор: Станислав Джаарбеков, управляющий партнер компании «Черник, Джаарбеков и партнеры»
При списании объектов основных средств могут происходить следующие операции:
- списание стоимости основного средства;
- расходы на работы по ликвидации основного средства;
- принятие на учет материалов, оставшихся от ликвидируемого основного средства.
Списание самой стоимости ликвидируемого основного средства, а также расходы, связанные с его ликвидацией, признаются внереализационным расходом и уменьшают базу по налогу на прибыль. Так, Налоговый кодекс (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) предусматривает, что к внереализационным относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Если амортизация основных средств производится нелинейным способом, то ее недоначисленная часть внереализационным расходом не признается, а продолжает амортизироваться в установленном порядке (подп. 8 п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Это один из недостатков нелинейного метода амортизации. А что касается расходов на ликвидацию ОС, то они будут учитываться для целей налогообложения.
Стоимость полученных материалов или иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, принимается на учет как соответствующее имущество (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ) и одновременно включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Материалы и иное имущество оцениваются исходя из рыночной оценки.
Списание основных средств
ПРИМЕР
Организация приняла решение ликвидировать станок. Первоначальная стоимость станка – 500 000 руб. Остаточная стоимость – 200 000 руб. Амортизация начислялась линейным способом. Расходы на ликвидацию основного средства составили 50 000 руб. Стоимость полученных в результате ликвидации материалов равна 10 000 руб.
В таком случае налогоплательщик признает:
– 200 000 руб. – внереализационный расход в виде стоимости недоначисленной амортизации;
– 50 000 руб. – внереализационный расход в виде расходов на ликвидацию основного средства;
– 10 000 руб. – внереализационный доход в виде стоимости полученных в результате ликвидации материалов;
– 10 000 руб. – материальный расход в виде стоимости полученных в результате ликвидации материалов (списывается на расходы по мере передачи материалов в производство).
Если по ликвидированному основному средству была применена амортизационная премия, то обязанности восстановить ее при ликвидации основного средства не возникает. Так называемое восстановление амортизационной премии необходимо производить, только если основное средство было реализовано до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком (п. 9 ст. 258 НК РФ). В случае же ликвидации основного средства реализации не происходит, так как отсутствует передача имущества иному лицу (ст. 39 НК РФ).
Ликвидация незавершенного строительства основных средств
В случае если ликвидируется незавершенное строительство, то существует проблема признания в расходах суммы стоимости незавершенного строительства. Проблема связана с неудачной формулировкой положений Налогового кодекса (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), в которых указывается, какие конкретно расходы можно включить во внереализационные.
Буквальное толкование указанной выше нормы приводит к выводу, что по основным средствам предусмотрено признание в расходах стоимости недоначисленной амортизации и расходов по ликвидации, а для незавершенного строительства – только расходов по ликвидации. В своих письмах Минфин России высказывает именно такую позицию (письма Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/1/772, от 03.12.2010 № 03-03-06/1/757, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/261).
Однако есть судебное решение, в котором высказывается и обратная точка зрения: списанную стоимость ликвидированного объекта можно учитывать во внереализационных расходах (пост. ФАС ВВО от 07.09.2010 № А38-7141/2009 (определением ВАС РФ от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Несмотря на положительную практику, полностью исключить налоговые риски нельзя.
Списание стоимости незавершенного строительства
НДС и ликвидация основных средств
На практике иногда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в праве принять к вычету суммы НДС по работам на ликвидацию (демонтаж) основных средств. Основной аргумент налоговых органов заключается в том, что статьями 171 и 172 Налогового кодекса прямо не предусматривается применение вычета НДС в случае ликвидации объектов ОС. В то же время по этому вопросу еще в 2010 году была выработана позиция ВАС РФ, которая была подтверждена в 2012 году.
Проблемные моменты с НДС при ликвидации ОС
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12987/11) отмечается, что если ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом обложения НДС, то налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по расходам на их ликвидацию (демонтаж).
В предшествующем постановлении Президиума ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 17969/09) выражена та же позиция. Кроме того, дополнительно разъясняется, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства.
Иногда налоговые органы требуют восстановления сумм НДС, которые были приняты по ОС при их постановке на учет, в случае списания объектов до истечения их срока полезного использования. В обосновании этого подхода приводятся нормы статьи 170 Налогового кодекса, которыми предусматривается восстановление сумм НДС в случае использования понесенных расходов для операций, не облагаемых НДС. Именно эта позиция содержится в ряде писем финансового ведомства (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, от 29.01.2009 № 03-07-11/22).
По этому вопросу позиции ВАС РФ, выраженной в постановлении Пленума или Президиума, пока нет, но достаточно много решений в пользу налогоплательщиков на уровне кассационной инстанции (пост. ФАС МО от 23.03.2012 № Ф05-1885/12, от 14.02.2011 № КА-А40/18232-10, от 11.05.2010 № КА-А40/3807-10-2; ФАС ДО от 02.11.2011 № Ф03-4834/2011; ФАС ВСО от 19.02.2007 № А33-8478/2006; ФАС ЗСО от 27.10.2008 № Ф04-5985/2008 (13340-А70-42)). Суды отмечают, что статья 170 Налогового кодекса предусматривает закрытый перечень ситуаций, когда налогоплательщик обязан восстановить НДС и ликвидация основных средств в нем не указана.