Изменения в сроках полезной службы нематериального актива
Срок полезного использования (СПИ) – один из ключевых показателей, определяющий амортизацию нематериальных активов организации. При этом определение СПИ актива, не имеющего материальной формы, но способного приносить материальную выгоду в процессе эксплуатации, часто является проблемой. Как определить СПИ патента, деловой репутации, сайта компании, каким нормативным актом пользоваться при определении СПИ и что делать, если определить его невозможно по тем или иным причинам – вот далеко не полный перечень проблем, возникающих у бухгалтеров-практиков в их повседневной работе, когда дело касается НМА. Рассмотрим наиболее значимые аспекты учета НМА и определения срока их полезного использования.
Что такое нематериальные активы
Из наименования следует, что это актив, лишенный физической, осязаемой формы. Он может приносить коммерческую выгоду фирме и используется ею более года.
Примеры НМА:
- товарные знаки;
- литературные, культурные, научные произведения;
- деловая репутация;
- интернет-ресурсы компании, задействованные в производственном процессе, и т.д.
Не относятся к НМА: финансовые вложения, организационные расходы, возникшие при образовании фирмы, материальные носители НМА сами по себе (например, флэшки, содержащие записи ПО).
СПИ нематериальных активов и нормативно-правовая база
Принятие к БУ указанных объектов ведет за собой необходимость исчисления срока, в течение которого они будут использоваться. По ПБУ 14/07 (гл. IV) СПИ — отрезок времени, в продолжение которого фирма планирует пользоваться НМА в целях получения финансовой выгоды.
СПИ исчисляется помесячно. На величину этого показателя влияют такие факторы:
- срок, в продолжение которого фирма намерена использовать НМА;
- срок, в продолжение которого у фирмы есть права на использование НМА либо осуществляется переход контроля над ним.
Если свойства актива не дают возможности определить срок достоверно, он признается неопределенным. Такой объект не подлежит амортизации.
Внимание! СПИ не может быть менее 12-месячного, в ином случае объект не отвечает признакам НМА (см. ПБУ 14/07).
Деловая репутация также является активом нематериального характера. Любая деловая репутация амортизируется в 20-летний срок (см. ПБУ14/07, п. 43,44).
В налоговом учете СПИ НМА начинают исчислять с момента принятия его в эксплуатацию. Необходимо учитывать сроки действия свидетельств, патентов, иных ограничительных документов (ст. 258-2 НК РФ). Целесообразно принимать во внимание и особенности договоров по тем или иным НМА.
Если достоверно не представляется возможным определить СПИ, применяют показатель «10 лет».
Фирмы уполномочены произвольно устанавливать СПИ активов, касающихся исключительных прав:
- на программы, электронные БД;
- на модель промышленного характера, образец, изобретение;
- на использование конфигураций интегральных микросхем;
- на работы в области селекции;
- на ноу-хау, секретные технологии, формулы.
Срок, согласно Налоговому кодексу, устанавливается от двух лет и выше.
Учет СПИ НМА
Посредством амортизационных отчислений, рассчитанных по срокам использования, стоимость активов списывается. Для учета амортизации НМА применяется счет 05, в корреспонденции со счетами расходов.
В целях уменьшения трудозатрат большинство фирм и в налоговом, и в бухгалтерском учете предпочитает использовать линейный метод начисления амортизации. При сроке полезного использования НМА свыше двух десятков лет применяют только линейный метод. Расчет по нему определяется формулой:
k = 1 / N * 100%
где:
- k – годовая амортизационная норма;
- N – СПИ.
Месячная рассчитывается делением на 12. Существуют и иные методы исчисления амортизации.
Бухучет
Метод уменьшаемого остатка – остаточная стоимость на первую дату месяца умножается на отношение коэффициента ускорения (1-3) к оставшемуся сроку использования, выраженному в месяцах.
Метод по объёму — за основу берется объем продукции, который ожидается получить во все время использования актива. Составляется отношение фактического значения, полученного за месяц, к расчетному за весь СПИ. Результат умножается на начальную стоимость НМА.
Эти затраты всегда учитываются в периоде их образования.
Внимание! Деловую репутацию амортизируют только линейно.
Налоговый учет
Нелинейный метод, групповой. По амортизационным группам следует определить суммарный баланс начальной датой месяца. Это остаточная стоимость всех активов по группе, амортизация по которым рассчитывается по указанному методу. Затем исчисляем помесячную амортизационную сумму, по каждой группе. Следует норму амортизации, указанную в ст. 259.2 НК РФ, п. 5 (от 14,3 до 0,7% по гр.10), разделить на 100. Полученное значение умножается на суммарный групповой баланс. Месяц за месяцем суммарный баланс будет снижаться.
Приведем расчет амортизации НМА линейно, поскольку этот метод наиболее распространен на практике.
Пусть начальная стоимость НМА — 250,0 тыс. руб. СПИ определен фирмой в 5 лет. Норма амортизации, согласно формуле, приведенной выше, исчисляется 20%. Месячная норма составит 1,67%. 250 000 * 1,67% = 4167,50 – ежемесячные амортизационные отчисления на момент расчета.
Срок полезного использования НМА в вопросах и ответах
Может ли срок полезного использования изменяться в процессе эксплуатации НМА?
Да. Фирма обязана каждый год проводить проверку данных БУ по НМА и корректировать при необходимости срок с отражением образовавшихся отклонений.
Нужно ли проводить проверку данных БУ в отношении активов с не определенным ранее сроком?
Да, нужно на общих основаниях.
Возможен ли пересмотр сроков использования НМА в НУ?
Нет, сроки фиксированы и пересмотру не подлежат.
Как определить СПИ сайта компании?
В большинстве случаев СПИ сайта не отражается в документах. Фирма может установить такой срок самостоятельно, отразив его во внутренних приказах или локальных НА. Нужно быть готовым при этом к претензиям со стороны ФНС. Инспекция может потребовать признать невозможность установления фактического СПИ ресурса и использовать срок в 10 лет для целей НУ. Однако позиция фискальных органов не является бесспорной.
Как начисляют амортизацию по НМА НКО?
Такие активы, принадлежащие НКО, амортизации не подлежат.
Итоги
Срок полезного использования нематериального актива устанавливается фирмой в рамках действующих законных норм. Если его невозможно определить, амортизация рассчитываться не будет. Регулярно фирма обязана пересматривать показатели СПИ своих НМА. Наиболее удобным с точки зрения НУ и БУ является линейный метод начисления амортизации с использованием установленных СПИ.
Амортизация нематериальных активов (НМА) во многом зависит от срока их полезного использования или регламентированного периода эксплуатации, являющегося одним из наиболее важных показателей.
Если учесть, что НМА по определению не имеет физического выражения, но может приносить экономическую выгоду на протяжении своего срока полезного использования (СПИ), установление конкретной продолжительности данного периода зачастую оказывается настоящей проблемой для руководства предприятия-правообладателя.
Нередко у специалистов возникает вопрос о том, как правильно назначить СПИ для того или иного нематериального актива – онлайн-ресурса организации, её деловой репутации, изобретательского патента.
Кроме того, владельцу НМА необходимо знать, как корректно поступить в ситуации, при которой установление точного срока эксплуатации для конкретного имущественного объекта не представляется возможным.
Что это такое?
Регламентированным сроком полезного использования НМА принято считать установленный период времени, на протяжении которого, как ожидается, предприятие-правообладатель будет получать определенные экономические выгоды (дополнительные доходы, прирост прибыли) от его практического применения.
Для целей бухгалтерского учета срок использования может выражаться в количестве месяцев (лет) будущей эксплуатации соответствующего актива. Чтобы амортизировать нематериальный актив в бухучете, необходимо уточнить его СПИ.
В налоговом учете, однако, объекты НМА, имеющие стоимость более ста тысяч рублей, могут законно амортизироваться и в тех случаях, когда достоверное определение конкретного срока эксплуатации для них не представляется возможным.
Примечательно, что сам факт достоверного установления срока полезного использования или невозможности его точного определения должен быть четко зафиксирован как в бухгалтерском учете, так и в учете налогового назначения.
Неопределенность срока эксплуатации официально констатируется предприятием в том случае, если свойства и характерные особенности данного актива не позволяют его владельцу достоверно и точно установить продолжительность соответствующего периода.
В бухучете, как уже говорилось ранее, нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не может амортизироваться.
Важный нюанс – срок использования конкретного НМА не должен быть меньше двенадцати месяцев, так как это противоречит ключевым критериям признания соответствующего актива, предусмотренным ПБУ/14/2007.
При этом продолжительность не должна быть больше периода деятельности компании-правообладателя.
Объекты НМА с неопределенным СПИ
Следует отметить, что установление срока эксплуатации для нематериального актива по периоду действия исключительных прав организации на соответствующие активы допускается лишь для тех объектов, в отношении которых правообладателем оформлялись надлежащие охранные документы (как вариант, патенты, свидетельства, прочие бумаги).
Если такие бумаги у правообладателя НМА отсутствуют, продолжительность срока эксплуатации для подобного актива определяется предприятием сообразно ожидаемому сроку применения объекта, на протяжении которого планируется получение конкретных экономических выгод.
Если же и этот вариант не представляется возможным, срок будет считаться неопределенным.
Как определить в бухучете?
Период устанавливается непосредственно при зачислении соответствующего актива на бухучет.
Определять конкретную продолжительность СПИ по объектам в бухгалтерском учете необходимо для последующего начисления их амортизации.
Если же срок оказывается неопределенным, амортизировать его в бухгалтерском смысле не получится.
Если руководствоваться действующими нормами ПБУ/14/2007, период полезного использования конкретного нематериального актива предопределяется следующими значимыми параметрами:
- продолжительность периода времени, на протяжении которого предприятие-правообладатель намеревается использовать НМА по назначению и, как результат, получать ожидаемую финансовую выгоду;
- продолжительность временного периода, на протяжении которого предприятие, законно владеющее внеоборотным активом, обладает соответствующими правами или легальной возможностью контроля над объектом (иначе говоря, регламентированный срок действия законных прав организации на конкретный объект НМА).
Требованиями бухгалтерского учета регламентируется ежегодная ревизия СПИ для нематериальных активов. Так, адекватное изменение учетного срока использования актива является необходимым, если предполагается ощутимое сокращение/увеличение временной продолжительности периода его полезного использования.
Каждый факт пересмотра периода применения НМА фиксируется документально.
Кроме того, если объект на предприятии был ранее отнесен к активам, не имеющим определенного срока эксплуатации, следует проводить ежегодную его ревизию с целью уточнения возможности установления для него периода полезного использования.
Как устанавливается в налоговом учете?
В учете, регулярно осуществляемом на предприятии для налогообложения заработанной прибыли, продолжительность периода использования устанавливается непосредственно при вводе его в действие.
Во внимание принимаются сроки действия охранных документов, параметры заключенных соглашений, а также иные условия, ограничивающие продолжительность СПИ.
Для отдельных разновидностей нематериальных активов допускается произвольное установление сроков эксплуатации, продолжительность которых, однако, не должна быть меньше двух лет.
Речь идет об исключительных правах предприятия на селекционные разработки, применение топологических макетов для интегральных микросхем, полезные паттерны, образцы промышленного назначения, изобретения, базы данных, программное обеспечение, а также о владении информацией, являющейся ноу-хау.
Если в бухгалтерском учете для некоторых нематериальных активов констатируется неопределенный срок эксплуатации, то в налоговом учете по таким объектам назначается обычно период использования, соответствующий 10 (десяти) годам.
Помимо этого, в налоговом учете не допускается ревизия срока эксплуатации, однажды установленного для определенного объекта НМА. Этим обстоятельством налоговый учет НМА также отличается от бухучета.
Выводы
Срок полезного использования имеет существенное значение для корректной амортизации соответствующих объектов.
В бухгалтерском учете, однако, нормативный подход к определению периода использования таких активов несколько отличается от практики, регламентированной законодательством для налогового учета. Данное обстоятельство следует принимать во внимание.
Особенно это касается тех ситуаций, при которых точное установление срока полезного применения НМА является затруднительным.
Период эксплуатации НМА и факт неопределенности данного срока подлежат в бухучете ежегодной ревизии.
Как отражаются в учете организации операции, связанные с созданием и амортизацией нематериального актива (базы данных), если будет произведен пересмотр его срока полезного использования в сторону увеличения?
По заказу организации сторонней фирмой разработана база данных, стоимость ее разработки составила 188 800 руб., в том числе НДС 28 800 руб. При принятии базы данных к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (в марте 2008 г.) организация установила срок полезного использования равным 5 годам (60 месяцам). По окончании отчетного (2008) года организация пересмотрит срок полезного использования базы данных, увеличив его до 7 лет (84 месяцев).
Гражданско-правовые отношения
База данных является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 3 п. 1 ст. 1225 Гражданский кодекс Статья 1225, пп. 2 п. 2 ст. 1259 Гражданский кодекс Статья 1259, п. 2 ст. 1260 Гражданский кодекс Статья 1260 Гражданского кодекса РФ).
Правообладателю базы данных принадлежит исключительное право использовать базу данных в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на базу данных), в частности способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ (п. 1 ст. 1229 Гражданский кодекс Статья 1229, п. 1 ст. 1270 Гражданский кодекс Статья 1270 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1296 Гражданский кодекс Статья 1296 ГК РФ в случае, когда база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Бухгалтерский учет
Поскольку созданная по заказу организации база данных удовлетворяет условиям, предусмотренным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н , то она принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива формируется в порядке, установленном в данном случае п. п. 7, 8, 9, 10 ПБУ 14/2007, и в нее включается стоимость разработки базы данных (за вычетом НДС) – 160 000 руб. (188 800 руб. – 28 800 руб.) <*>.
Учет затрат на создание нематериального актива в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , ведется на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08-5 “Приобретение нематериальных активов”.
Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 “Нематериальные активы” (Инструкция по применению Плана счетов ).
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (абз. 2 п. 25 ПБУ 14/2007 ).
В данном случае организация определила срок полезного использования нематериального актива равным 60 месяцам на основании нормы абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007. При этом в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007) <**>.
При таком способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива (пп. “а” п. 29 ПБУ 14/2007 ). В данном случае, учитывая, что согласно п. 31 ПБУ 14/2007 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, сумма начисленной по нематериальному активу амортизации за период с апреля по декабрь 2008 г. составит 24 000 руб. (160 000 руб. / 60 мес. x 9 мес.).
Амортизационные отчисления по нематериальному активу отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. 33 ПБУ 14/2007 , п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).
В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В Бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются за вычетом начисленной амортизации (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н ). С учетом приведенных выше норм ПБУ 14/2007 изменение в оценочном значении нематериального актива должно производиться путем уменьшения сальдо по счету 05 “Амортизация нематериальных активов” на сумму 6857,14 руб. (24 000 руб. – 160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес.) по состоянию на начало 2009 г. Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” в сторону увеличения.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Сумма НДС, предъявленная разработчиком базы данных, принимается к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету объекта нематериальных активов (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Исключительное право на базу данных в налоговом учете также включается в состав нематериальных активов (п. 1 ст. 256 Налоговый кодекс Статья 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 Налоговый кодекс Статья 257 НК РФ).
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций) (п. 3 ст. 257 НК РФ).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 Налоговый кодекс Статья 258 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 Налоговый кодекс Статья 259 НК РФ). При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в данном случае составит 1333,33 руб. (160 000 руб. x (1 / (10 лет x 12 мес.)) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации включается в состав расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 Налоговый кодекс Статья 272 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Как видно из изложенного, в течение 2008 г. в учете организации в соответствии с п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н , накапливаются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы. Общая сумма накопленных отложенных налоговых активов на конец 2008 г. составит 2880 руб. ((24 000 руб. – 1333,33 x 9 мес.) x 24%).
Одним из результатов корректировки оценочного значения остаточной стоимости нематериального актива является также необходимость скорректировать входящее сальдо по счету 09 “Отложенные налоговые активы”, поскольку сумма признанной по состоянию на 01.01.2009 амортизации по данным бухгалтерского учета превышает сумму амортизации по данным налогового учета на 5142,89 руб. (160 000 руб. / 84 мес. x 9 мес. – 1333,33 руб. x 9 мес.), а не на 12 000 руб. (24 000 руб. – 1333,33 руб. x 9 мес.), как было по состоянию на 31.12.2008. Соответственно, величина корректировки сальдо по счету 09 составит 1645,71 руб. ((12 000 руб. – 5142,89 руб.) x 24%) в сторону уменьшения.
Этому изменению должно корреспондировать изменение входящего сальдо по счету 84 в сторону уменьшения. Таким образом, сальдо по счету 84 корректируется в сторону увеличения на общую сумму 5211,43 руб. (6857,14 руб. – 1645,71 руб.).
В дальнейшем в период начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговые активы возникают ежемесячно в сумме 137,14 руб. ((160 000 руб. / 84 мес. – 1333,33 руб.) x 24%). Погашается (уменьшается) сумма накопленных отложенных налоговых активов в период, когда амортизация начисляется только в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02 ).
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Приняты работы по созданию базы данных, выполненные разработчиком (188 800 – 28 000) | 08-5 | 60 | 160 000 | Акт приемки-сдачи выполненных работ |
Отражена сумма НДС, предъявленная разработчиком | 19 | 60 | 28 800 | Счет-фактура |
Оплачена контрагенту договорная стоимость выполненных работ | 60 | 51 | 188 800 | Выписка банка по расчетному счету |
Принят к учету объект нематериальных активов | 04 | 08-5 | 160 000 | Карточка учета нематериальных активов |
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная разработчиком | 68 | 19 | 28 800 | Счет-фактура |
Ежемесячно в течение апреля – декабря 2008 г. | ||||
Начислена амортизация по нематериальному активу (160 000 / 60) | 20 | 05 | 2 666,67 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен отложенный налоговый актив ((2666,67 – 1333,33) x 24%) | 09 | 68 | 320 | Бухгалтерская справка-расчет |
В межотчетный период (на 01.01.2009) | ||||
Скорректировано сальдо по счету 05 | 05 | 6 857,14 | Бухгалтерская справка-расчет | |
Скорректировано сальдо по счету 09 | 09 | 1 645,71 | Бухгалтерская справка-расчет | |
Скорректировано сальдо по счету 84 <***> | 84 | 5 211,43 | Бухгалтерская справка-расчет | |
Ежемесячно с января 2009 г. по март 2015 г. | ||||
Начислена амортизация по нематериальному активу (160 000 / 84) | 20 | 05 | 1 904,76 | Бухгалтерская справка-расчет |
Отражен отложенный налоговый актив | 09 | 68 | 137,14 | Бухгалтерская справка-расчет |
Ежемесячно с апреля 2015 г. по март 2018 г. | ||||
Уменьшен отложенный налоговый актив (1333,33 x 24%) | 68 | 09 | 320 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Обложение НДС работ, выполняемых по договорам на разработку баз данных, производится в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 26 п. 2 ст. 149 Налоговый кодекс Статья 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 ).
<**> Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007 ).
<***> В Отчете об изменениях капитала (форма N 3) данная сумма указывается в графе 6 по свободной строке разд. I “Изменения капитала” (названной, например, “Результат изменения остаточной стоимости нематериальных активов”) перед показателем строки 100 “Остаток на 1 января отчетного года”, который формируется с учетом произведенной корректировки.
И.В.Шувалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению