Из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых

Для оценки стоимости добытого полезного ископаемого нужно знать две величины: количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого и стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого изложен выше. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых не производится налогоплательщиками при добыче нефти и природного газа, поскольку налоговой базой по этим полезным ископаемым является количество.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого в соответствии с нормами статьи 340 НК РФ может быть получена одним из трех методов*(24):

– исходя из цен реализации без учета государственных субвенций, компенсирующих разницу между оптовой ценой и расчетной стоимостью;

– исходя из цен реализации;

– исходя из расчетной стоимости.

Первые два способа оценки зависят от цены реализации. Третий способ оценки предполагает определение расходов налогоплательщика, связанных с добычей полезных ископаемых. Существование трех способов оценки стоимости не означает, что налогоплательщик может выбрать один из них для расчета и последующего определения налоговой базы. Предположим, что в отношении какого-либо полезного ископаемого в налоговом периоде имел факт реализации хотя бы одного процента продукции, добытой в налоговом периоде или в предыдущем налоговом периоде. В таком случае оценка всего добытого в данном налоговом периоде производится по ценам реализации.

И только при полном отсутствии реализации в конкретном месяце оценка стоимости производится расчетным способом. Это следует учитывать организациям, которые имеют разветвленную сеть обособленных подразделений. Например, реализацию строительного песка осуществляет только одно обособленное подразделение дорожно-строительной организации, а остальные подразделения используют песок для строительства дорог. Налог в данном случае исчисляется по ценам реализации в отношении всего песка, добытого в целом организацией.

Чтобы определить стоимость единицы добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации, необходимо выручку от реализации (без НДС и расходов, указанных ниже) налогового периода разделить на количество полезного ископаемого, реализованного в этом налоговом периоде. Если в конкретном налоговом периоде реализация не имела места, для расчета принимаются цены реализации предшествующего налогового периода.

Глава 26 НК РФ не устанавливает, каким образом определяется дата реализации полезного ископаемого. Поэтому применяется общий порядок признания выручки, установленный ПБУ 9/99. При определении выручки учитываются все сделки налогоплательщика по реализации добытых полезных ископаемых, по которым цена сделки определялась в данном налоговом периоде. Причем порядок расчета не зависит от того, реализованы ли полезные ископаемые на внутреннем рынке или на внешнем рынке. Выручка, которая была получена налогоплательщиком в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ по курсу на дату реализации добытого полезного ископаемого.

При оценке стоимости добытых полезных ископаемых необходимо использовать следующие первичные и сводные документы, в которых содержится информация о стоимостных и количественных показателях реализованной продукции:

– форму бухгалтерского отчета N 2 “Отчет о финансовых результатах и их использовании”;

– главную книгу или оборотный баланс;

– журналы-ордера NN 1, 2, 6, 8, 11 и др. и ведомости к ним (при применении журнально-ордерной формы счетоводства);

– первичные документы на отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку грузов железнодорожным, водным, трубопроводным и другим транспортом);

– банковские выписки по движению денежных средств предприятия по расчетному счету, а также по валютным и другим счетам в банках и других кредитных учреждениях;

– приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу предприятия в оплату счетов на отгруженную продукцию;

– договоры на поставку готовой продукции, грузовые таможенные декларации, отчеты спецэкспортеров.

Цены реализации добытых полезных ископаемых принимаются к расчету без налога на добавленную стоимость и акциза. В случае если цены реализации добытого полезного ископаемого устанавливаются налогоплательщиком с учетом расходов по доставке до получателя, указанные цены подлежат уменьшению на суммы расходов по доставке. Статья 340 НК РФ содержит закрытый перечень этих расходов. К ним относятся расходы:

– на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

– по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя;

– по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством РФ.

Пример

Налогоплательщиком добыто в налоговом периоде 560 тонн полезного ископаемого, за этот же период было реализовано 630 тонн полезного ископаемого, добытых в отчетном и предшествующих периодах, на сумму 920 000 рублей (без НДС). Сумма расходов на доставку продукции до потребителя составила 245 000 рублей.

Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого составит 1071,43 рубля ((920 000 рублей – 245 000 рублей) : 630 тонн).

Налоговая база по данному полезному ископаемому (стоимость) будет равна 600 000,8 рубля (560 тонн х 1071,43 рубля).

Иные расходы выручку от реализации не уменьшают. Примером таких расходов являются расходы по доставке добытого полезного ископаемого до склада готовой продукции (до входа в магистральный трубопровод, до пункта отгрузки потребителю или на переработку, до границы раздела сетей с получателем).

Если налогоплательщик осуществляет доставку полезного ископаемого до получателя самостоятельно собственной системой магистральных трубопроводов, расходы по доставке уменьшают выручку от реализации.

Пример

Организация осуществляет добычу нефти, имеет в собственности магистральный трубопровод. За налоговый период расходы на содержание магистрального трубопровода составили 880 000 рублей. За этот налоговый период по трубопроводу было прокачано 40 000 тонн нефти, в том числе:

– 30 000 тонн собственной продукции;

– 10 000 тонн по договорам со сторонними организациями.

Выручку от реализации уменьшает только сумма расходов по доставке (транспортировке) до получателя собственной продукции. Величина расходов составит 660 000 рублей (880 000 рублей х (30 000 тонн : 40 000 тонн)).

Оценка стоимости производится в отношении каждого полезного ископаемого, добытого налогоплательщиком. При этом используются цены реализации именно этого полезного ископаемого. Так, если организация добывает песок природный строительный, гальку, гравий, расчет стоимости производится по каждому из указанных полезных ископаемых исходя из цены реализации конкретного полезного ископаемого.

Если налогоплательщик получает субвенции из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью полезного ископаемого (например, при реализации природного газа, торфа, общераспространенных полезных ископаемых), выручка от реализации для целей налогообложения принимается без учета субвенций.

Третий способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, как уже говорилось, применяется при полном отсутствии реализации этого полезного ископаемого в налоговом периоде.

Расчетная стоимость полезного ископаемого представляет собой сумму расходов на добычу полезных ископаемых. Перечень расходов приведен в пункте 4 статьи 340 НК РФ. Содержание перечня и изложенный в указанной статье порядок признания расходов вызывает неоднозначные толкования. Сомнение вызывает и наличие логики в описании этого способа оценки. Тем не менее при применении этого метода нужно принимать во внимание экономическую сущность НДПИ, которой в соответствии со статьей 3 НК РФ должен обладать любой налог и сбор.

При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются две группы расходов. Во-первых, это расходы, прямо поименованные в подпунктах 1-7 части третьей пункта 4 статьи 340 НК РФ, к ним относятся:

– материальные расходы, осуществленные налогоплательщиком при добыче полезных ископаемых;

– расходы на оплату труда работников, занятых при добыче полезных ископаемых;

– амортизационные отчисления по амортизируемому имуществу, связанному с добычей полезных ископаемых;

– расходы на ремонт основных средств, связанных с добычей полезных ископаемых;

– расходы на освоение природных ресурсов;

– расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, связанных с добычей полезных ископаемых, а также с консервацией и расконсервацией добычных производственных мощностей и объектов;

– прочие расходы, связанные с добычей полезных ископаемых (расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, проценты по долговым обязательствам).

Вторую группу составляют все прочие расходы, являющиеся косвенными расходами. Это расходы, которые поименованы в статьях 262, 266, 267 и 268 НК РФ:

– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;

– расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

– расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

– расходы при реализации товаров.

Для того чтобы определить, какая величина расходов приходится на добытые полезные ископаемые, сначала нужно определить долю прямых расходов по добыче в общей сумме прямых расходов. На полученную долю умножается общая сумма расходов по статьям 262, 266, 267 и 268 НК РФ за соответствующий налоговый период.

Следует иметь в виду, что под прямыми расходами, равно как и под косвенными расходами, подразумеваются расходы в том понятии, которое дано им главой 25 НК РФ. Поэтому, как видно, и в первой группе расходов (то есть расходов, которые приведены в подп. 1-7 п. 4 ст. 340 НК РФ) присутствуют и прямые, и косвенные расходы. Налогоплательщик может обеспечить раздельный учет отдельных видов косвенных расходов на добычу и на осуществление иных видов деятельности. Но есть косвенные расходы, которые должны распределяться в вышеприведенном порядке – через долю прямых расходов на добычу в общей сумме прямых расходов. К таким расходам относятся, например, расходы на управление организацией.

При добыче нескольких полезных ископаемых расчетный метод оценки применяется в отношении тех из них, которые не были реализованы в налоговом периоде. Для этого нужно определить общую сумму всех расходов на добычу всех полезных ископаемых. Сумма расходов на добычу конкретного полезного ископаемого определяется пропорционально количеству этого полезного ископаемого в общем количестве всех добытых полезных ископаемых.

Пример

Организация добывает природный газ и песчано-гравийную смесь, используемую для отсыпки дорог к скважинам. За налоговый период организацией добыто газа 280 000 000 куб. м, песчано-гравийной смеси – 1 000 000 куб. м. Часть добытого природного газа реализована по цене 380 рублей за 1000 куб. м (без учета НДС и за вычетом расходов по доставке). Песчано-гравийная смесь полностью использована организацией в производственных целях.

Сумма прямых расходов организации за налоговый период составила 3 200 000 рублей, в том числе расходы по добыче полезных ископаемых – 2 900 000 рублей. Общая сумма косвенных расходов – 820 000 рублей

1) Налогообложение природного газа производится исходя из его количества независимо от наличия факта реализации, сумма налога составит 29 960 000 рублей (107 руб. за 1 000 куб. м 3 280 000 000 куб. м);

2) По песчано-гравийной смеси определяется расчетная стоимость:

– доля прямых расходов, связанных с добычей всех полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов составит 0,91 (2 900 000 рублей : 3 200 000 рублей);

– сумма косвенных расходов, связанных с добычей полезных ископаемых, составляет 746 200 рублей (820 000 рублей х 3 0,91);

– общая сумма расходов по добыче полезных ископаемых 3 646 200 рублей (2 900 000 + 746 200);

– доля количества добытой песчано-гравийной смеси в общем количестве добытых полезных ископаемых составляет 0,00356 (1 000 000 куб. м : (280 000 000 куб. м. + 1 000 000 куб. м.).

Расчетная стоимость песчано-гравийной смеси равна 12 980 рублей (3 646 200 рублей х 0,00356).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого – 0,01298 рубля (12 980 рублей : 1 000 000 куб. м).

Сумма налога по песчано-гравийной смеси составит 713,9 руб. (12 980 руб. 3 5,5%).

Пункты 5 и 6 статьи 340 НК РФ устанавливают особый порядок оценки стоимости концентратов, содержащих драгоценные металлы, и драгоценных камней. Стоимость единицы концентрата, содержащего драгоценные металлы, определяется как произведение двух элементов. Первым элементом является стоимость единицы реализованного химически чистого металла. Эта стоимость определяется как результат деления выручки от реализации за налоговый период химически чистого драгоценного металла на количество реализованного металла. Выручка принимается к расчету без налога на добавленную стоимость, а также за вычетом расходов по аффинажу драгоценных металлов и расходов по доставке аффинированного металла до покупателя. При отсутствии в налоговом периоде реализации химически чистого золота для расчета налога принимаются цены, которые сложились в ближайшем из предыдущих налоговых периодов.

Вторым элементом является доля содержания драгоценного металла в добытом полезном ископаемом (концентрате, ином полупродукте). Этот показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример

Организацией в налоговом периоде добыто 1500 граммов золотосодержащего полупродукта, в котором по данным лаборатории организации содержится 350 граммов химически чистого золота. В налоговом периоде реализовано аффинированное золото в количестве 1480 граммов на сумму 510 600 рублей (без НДС), расходы на аффинаж составили 15 000 рублей, расходы на доставку золота до покупателя – 5000 рублей.

Стоимость единицы химически чистого металла, используемая в целях налогообложения, составит 331,48 рубля за 1 грамм ((510 600 рублей – 15 000 рублей – 5000 рублей) : 1480 граммов).

Доля содержания химически чистого металла в добытом полезном ископаемом (полупродукте) составляет 0,9 (1350 граммов : 1500 граммов).

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого с учетом доли содержания золота в концентрате – 298,33 рубля (331,48 рубля х 0,9).

Налоговая база (стоимость концентрата золотосодержащего) составит 447 495 рублей (298,33 рубля х 1500 граммов).

Особенность оценки стоимости драгоценных камней заключается в том, что если по проведенной первичной классификации камней они были отнесены к определенному классу, то оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из цен реализации камней данного класса в этом налоговом периоде. Если же по результатам первичной классификации драгоценных камней они не отнесены к определенному классу, а проводится их индивидуальная первичная оценка, то указанная оценка применяется при определении стоимости этого вида полезных ископаемых.

Оценка стоимости добытых уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, и уникальных драгоценных камней производится в порядке, предусмотренном для других полезных ископаемых. Это значит, что они оцениваются по ценам реализации без учета налога на добавленную стоимость с уменьшением цен реализации на суммы расходов налогоплательщика по их доставке до получателя.