Использование ос после окончания срока полезного использования
Основное средство, которое выбывает или не способно приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию (п. 40 ФСБУ 6/2020).
Причины выбытия, в частности, могут быть следующими:
- в связи с физическим или моральным износом дальнейшая эксплуатация объекта признается технически невозможной, либо экономически нецелесообразной (подп. «а» п. 40);
- в связи с возмездной (или безвозмездной) передачей его другому лицу (продажи, передачи в виде вклада в капитал другой организации, передачи в некоммерческую организацию и т. д.) (подп «б» п. 40);
- в связи с физическим выбытием этого объекта при его утрате, стихийным бедствии, пожаре, аварии и других чрезвычайных ситуациях (подп. «в» п. 40);
- в связи с истечением нормативно допустимых сроков (других предельных параметров эксплуатации), в результате чего его дальнейшее использование становится невозможным (подп. «г» п. 40);
- в связи с прекращением организацией деятельности, в которой использовался этот объект, и при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (подп. «д» п. 40).
- в связи с другими аналогичными причинами.
Списание (исключение объекта из состава основных средств) производится в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020).
Подробно рассмотреть порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета (и для целей налогообложения) все варианты в рамках одной публикации, естественно, весьма сложно, поэтому остановимся только на одном случае. На ликвидации объекта в связи с его физическим и моральным износом, когда его дальнейшая эксплуатация технически невозможно, либо экономически нецелесообразна.
Допустим, организация приобретает оборудование, которому устанавливает срок полезного использования (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) равным пяти или там, шести годам.
И первое время его использование при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) не приносит никаких хлопот, а только прямую выгоду.
Но через года два-три это оборудование все чаще начинает ломаться, а затраты на его ремонт при каждой последующей поломке только возрастают. И, в конце концов, поддержание его в мало-мальски рабочем состоянии становится дороже, чем получаемая (или планируемая к получению) выгода от его использования.
Продать его именно как оборудование, даже и с убытком, не получается, так как найти покупателя на этот убитый, да к тому же и морально устаревший агрегат (к которому и запчастей уже не найти), не получается. И руководство принимает решение (предварительно его технически и экономически обосновав), ликвидировать это оборудование.
Обоснование на ликвидацию, естественно, должна готовить не бухгалтерия, а соответствующие технические службы.
И еще раз напомним, что по п. 41 ФСБУ 6/2020 объект подлежит списанию (исключению из состава основных средств) в том периоде, в котором он признан неспособным приносить выгоду. А это как раз то самое решение о его ликвидации.
Данное решение можно признать первичным учетным документом согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, так как в нем будет отражен факт хозяйственной деятельности — подтверждение непригодности данного объекта к дальнейшему использованию в качестве объекта основных средств.
Следовательно, на эту дату, то есть на дату утверждения технически и экономически обоснованного и документально оформленного решения о ликвидации объекта, организация имеет право списать его балансовую (по ПБУ 6/01 — остаточную) стоимость.
Записи будут:
- Дебет счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит счета 01 — списана первоначальная стоимость объекта;
- Дебет счета 02 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана амортизация, начисленная по ликвидированному объекту.
У организации выбыл один актив — объект основных средств соответствующей балансовой стоимости, но появился другой — еще не ликвидированное имущество (и, возможно, в какой-то своей части пригодное к дальнейшему использованию) пока ещё той же стоимости.
Для его учета оптимально, на наш взгляд, использовать самый любимый счёт советского российского бухгалтера — 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
И проводка должна быть:
- Дебет счета 76 Кредит счета 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана балансовая стоимость подлежащего ликвидации объекта.
После завершения процесса ликвидации соответствующие службы должны оформить первичный документ, подтверждающий этот факт хозяйственной деятельности, а также перечень оставшихся материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования.
За образец такого первичного документа рекомендуем взять Акт о списании объекта основных средств, форма которого, № ОС-4, была утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.
Еще раз хотим обратить внимание, что составляет его не бухгалтерия, а назначенная приказом руководства комиссия. Дело бухгалтерии — расценить, где надо, указанные в Акте сведения, и проставить, так же, где это нужно, корреспонденцию счетов.
Списание уже ликвидированного актива и других затрат на ликвидацию будет оформлено записями:
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счета 76 — списана балансовая стоимость ликвидированного объекта;
- Дебет счета 91 (субсчет «Прочие расходы») Кредит счетов 23 (10, 70, 69, 60 и пр.) — списаны прочие расходы, связанные с ликвидацией объекта;
- Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — оприходованы по цене возможного использования (по ФСБУ 6/2020 — справедливой стоимости) материальные ценности.
Для целей налогообложения проблем тоже возникнуть не должно. Затраты на ликвидацию основных средств, равно как и их балансовая стоимость признаются внереализационными расходами (п. 8 ст. 265 НК РФ). Оприходованные материальные ценности (п. 13 ст. 250 НК РФ), внереализационными доходами.
Если организация не будет заморачиваться с обесценением и переоценкой основных средств после перехода на ФСБУ 6/2020, то всё будет, как в настоящее время. Главное — своевременно и грамотно оформить надлежащие первичные документы.
Процесс ликвидации недвижимого основного средства будет оформляться теми же самыми записями на основании аналогичного пакета документов.
Хотя, во-первых, хотелось бы отметить, что снос (ликвидация) недвижимого объекта основных средств однозначно признается прочими расходами, даже он производится для высвобождения места для возведения нового объекта (подп. «к» п. 16 ФСБУ 26/2020).
НК РФ такую ситуацию не регулирует, следовательно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, следует отражать эту операцию точно так же, как и в регистрах бухгалтерского учета, и не изобретать какую-либо схему, исходя только из своего художественного видения этой ситуации.
Во-вторых, следует обратить внимание на порядок исчисления налога на имущество по сносимому объекту.
Напомним, что в облагаемую базу по налогу на имущество недвижимые объекты основных средств включаются (ст. 374 НК РФ):
- по кадастровой стоимости;
- по среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета.
По кадастровой стоимости налогом облагаются объекты недвижимости при одновременном выполнении следующих условий (ст. 378.2 НК РФ):
- в регионе принят законодательный акт, предусматривающий порядок налогообложения недвижимых объектов основных средств, исходя из кадастровой стоимости;
- данный объект поставлен на кадастровый учет (включен в ЕГРН);
- данный конкретный объект включен на начало текущего года в региональный перечень объектов недвижимости, облагаемых налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то данный объект облагается налогом, исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета.
На дату признания объекта непригодным к эксплуатации, то есть когда он переводится со счета 01 на счет 76 по балансовой стоимости, он продолжает числиться в ЕГРН. Следовательно, несмотря на то, что эта недвижимость перестала быть основным средством, и стала просто имуществом, подлежащим ликвидации, исключать его из базы по налогу на имущество еще рано. Права такого у организации еще не возникло.
Возникнет оно на дату документально подтвержденного факта его ликвидации. Таковым будет служить акт, составленный кадастровым инженером и вошедший в пакет документов, на основании которых впоследствии сведения о здании будут исключены из ЕГРН.
К такому выводу пришел ВС РФ в своём определении от 20.09.2018 № 305-КГ18-9064 по делу № А40-154449/2017, доведенном до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 24.09.2018 № БС-4-21/18577@.
Таким образом, из налогооблагаемой базы ликвидированный объект недвижимости может быть исключен еще до того, как он будет списан на расходы в регистрах бухгалтерского учета. Ведь составленный кадастровым инженером акт может быть датирован раньше, чем будут полностью завершены и документально оформлены все работы, связанные с ликвидацией объекта.
Ну а если объект облагается налогом, исходя из его среднегодовой стоимости по данным бухгалтерского учета, то он перестает быть основным средством, как мы уже рассмотрели выше, на дату документально оформленного решения о необходимости его ликвидации.
Таким образом, на дату переноса его балансовой стоимости с 01 на 76 она, (эта стоимость) уже не будет участвовать в расчете величины налога на имущество.
Добавить в «Нужное»
Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 июля 2011 г.
Содержание журнала № 15 за 2011 г.
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер
Возобновляем начисление налоговой амортизации линейным методом
Даже если ваше ОС из тех, что, как говорится, создано на века, рано или поздно перед вами встанет вопрос о необходимости его восстановления (ремонта, модернизации, реконструкции). Ведь со временем детали ОС если и не сломаются, то уж наверняка сильно износятся.
Учет расходов на ремонт сложностей не вызывает. Чего не скажешь о затратах на модернизацию. Их нужно относить на налоговые расходы через амортизацию. Требование это в общем-то простое. Только вот выполнить его бухгалтеру бывает нелегко. Особенно если модернизировано было полностью самортизированное ОС, срок полезного использования (СПИ) которого истек. Ведь как в такой ситуации возобновлять начисление амортизации при линейном методе, в НК РФ прямо не сказано.
Анализ «амортизационных» норм гл. 25 НК РФ, разъяснений Минфина и арбитражной практики позволяет выделить несколько способов возобновления начисления амортизации после проведения модернизации полностью самортизированных ОС. Сравним их с точки зрения быстроты списания затрат на расходы и степени рискованности.
Если вы амортизируете ОС нелинейным методом, то на сумму затрат по модернизации ОС вы просто увеличите суммарный баланс той амортизационной группы, к которой оно относитсяп. 3 ст. 259.2 НК РФ. И продолжите начислять амортизацию по норме, предусмотренной для этой амортизационной группып. 5 ст. 259.2 НК РФ. Отследить время списания на затраты конкретных расходов при использовании этого метода амортизации практически невозможно.
Увеличиваем первоначальную стоимость ОС…
После модернизации остаточная стоимость полностью самортизированного ОС уже не будет нулевой. Она станет равна стоимости работ по модернизации. Ведь затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОСп. 2 ст. 257 НК РФ. И даже если затраты на модернизацию не превысят лимит стоимости ОС (40 000 руб.), это не дает вам права списать их на расходы иначе, чем через амортизациюп. 5 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.
…и возобновляем начисление амортизации
Как долго придется списывать стоимость модернизации на расходы? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно определить размер ежемесячных амортизационных отчислений.
Он зависит от нормы амортизации. А последняя — от СПИп. 2 ст. 259.1 НК РФ. После проведения модернизации вы, как известно, вправе его увеличить в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группып. 1 ст. 258 НК РФ.
СИТУАЦИЯ 1. СПИ после модернизации вы не изменили
Вы не захотели или не смогли увеличить СПИ объекта после его модернизации. В таком случае вы можете рассчитать сумму ежемесячных амортизационных отчислений одним из следующих способов.
СПОСОБ 1. Используем прежнюю норму амортизации.
Если СПИ не изменился, то нет оснований и для пересмотра нормы. Поэтому сумму амортизации нужно определять такп. 2 ст. 259.1 НК РФ:
Этот способ расчета амортизационных отчислений абсолютно безопасен. Что касается скорости списания затрат, то при прочих равных условиях расходы на модернизацию вы спишете тем быстрее, чем меньше будет их доля в новой первоначальной стоимости ОС.
СПОСОБ 2. Списываем расходы через амортизацию одномоментно.
В НК РФ сказано, что если в результате модернизации ОС срок его полезного использования не увеличился, то организация «при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования»п. 1 ст. 258 НК РФ. Учитывая это, суды считают возможным определять сумму ежемесячной амортизации по модернизированному ОС как частное от деления его остаточной стоимости на оставшийся СПИПостановления ФАС МО от 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, от 03.06.2009 № КА-А40/4667-09; ФАС ВВО от 07.05.2008 № А29-6646/2007; Девятого ААС от 27.05.2010 № 09АП-9871/2010-АК.
Применение этого способа для самортизированных ОС позволит вам списать затраты на модернизацию через амортизацию единовременно. Ведь их оставшийся СПИ равен нулю, а оставшаяся стоимость как раз равна затратам на модернизацию. Но очевидно, что в таком случае конфликт с налоговиками неизбежен.
СИТУАЦИЯ 2. СПИ после модернизации вы увеличили
Вы решили увеличить СПИ модернизированного ОС в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группып. 1 ст. 258 НК РФ. Для такой ситуации также существуют два способа расчета суммы ежемесячной амортизации.
СПОСОБ 1. Пересматриваем норму амортизации.
В НК РФ не сказано, что для определения нормы амортизации нужно брать именно тот СПИ, что вы установили при вводе ОС в эксплуатацию. Как нет и запрета на изменение нормы амортизации по ОС.
Поэтому формально получается, что если СПИ после модернизации вы увеличили, то нужно пересмотреть и норму амортизации. То есть сумму ежемесячных амортизационных отчислений вы определите так:
Пересмотр нормы амортизации с учетом увеличенного СПИ приведет к уменьшению суммы амортизационных отчислений. А это не выгодно.
Поэтому не может не радовать, что специалисты финансового ведомства читают «амортизационные» нормы НК РФ несколько иначе.
СПОСОБ 2. Применяем прежнюю норму амортизации.
Минфин считает, что даже если вы увеличили СПИ после модернизации, вы должны возобновить начисление амортизации с использованием прежней нормы амортизацииПисьма Минфина России от 27.12.2010 № 03-03-06/1/813, от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.
Из авторитетных источников
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“Норма амортизации не должна изменяться на протяжении всего периода использования ОС (то есть с момента ввода его в эксплуатацию и до выбытия из состава амортизируемого имущества), несмотря на проведение модернизаций и реконструкций. Поэтому даже в случае увеличения срока полезного использования ОС после его модернизации должна применяться та норма амортизации, которая была установлена для данного имущества на момент ввода его в эксплуатацию”.
То есть рассчитывать сумму ежемесячной амортизации нужно точно так же, как если бы срок полезного использования вы оставили прежним, — по формуле из способа 1 ситуации 1.
Такая позиция на руку организациям, и можно руководствоваться именно ею.
Пример. Возобновление начисления налоговой амортизации линейным способом после модернизации полностью самортизированного ОС, СПИ которого был увеличен
/ условие / Организация модернизировала оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. Это ОС относится к 3-й амортизационной группе (СПИ свыше 3 и до 5 лет включительно). При вводе в эксплуатацию его СПИ был установлен равным 37 мес. К моменту модернизации оборудование было полностью самортизировано. Затраты на модернизацию составили 20 000 руб. СПИ после модернизации организация увеличила на 12 мес.
/ решение / Первоначальная стоимость ОС, увеличенная на стоимость работ по модернизации, составит 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.).
ВАРИАНТ 1. Организация воспользовалась разъяснениями Минфина и не стала пересматривать норму амортизации. Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 3243,24 руб. (120 000 руб. / 37 мес.). Соответственно, затраты на модернизацию организация сможет полностью отнести на налоговые расходы через 7 мес. (20 000 руб. / 3243,24 руб.).
ВАРИАНТ 2. Организация пересмотрела норму амортизации. Тогда сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна 2448,98 руб. (120 000 руб. / (37 мес. + 12 мес.)). Следовательно, затраты на модернизацию организация сможет полностью отнести на налоговые расходы через 9 мес. (20 000 руб. / 2448,96 руб.).
Как еще ускорить списание затрат на модернизацию
Независимо от выбранного способа расчета суммы ежемесячной линейной амортизации, часть затрат на модернизацию (до 30% от их суммы) вы можете сразу отнести на расходы на абсолютно законных основаниях — применив амортизационную премиюп. 9 ст. 258 НК РФ.
Решая, поступать так или нет, помните, что премию придется восстанавливать, если вы продадите ОС в течение 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Обратите внимание — не с момента включения амортизационной премии в расходы, а именно с момента ввода ОС в эксплуатацию (!). Это нам подтвердили и в Минфине.
Из авторитетных источников
“Да, действительно, если организация применила амортизационную премию в связи с модернизацией ОС, которое было введено в эксплуатацию более 5 лет назад, то обязанность по восстановлению премии в случае реализации такого ОС у нее не возникает”.
БАХВАЛОВА Александра Сергеевна
Минфин России
Поэтому, если вы модернизируете полностью самортизированные ОС относящиеся:
- <или>к 4—10-й амортизационным группам (а также 3-й группе, если был установлен максимальный СПИ — 5 лет), — вы можете, ничем не рискуя, единовременно списать на расходы в качестве амортизационной премии затраты на модернизацию в размере 10% (для ОС из 8—10-й групп) или 30% (для ОС из 3—7-й групп) от суммы затрат;
- <или>к 1—3-й амортизационным группам, — применять амортизационную премию по расходам на модернизацию вам стоит только в случае полной уверенности, что до истечения 5 лет с даты ввода в эксплуатацию ОС не будет продано.
Если вы воспользуетесь амортизационной премией, у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. Но даже если вы от нее откажетесь, избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на модернизацию ОС вам все равно вряд ли удастся.
***
Итак, с особенностями налогового учета затрат на модернизацию полностью самортизированных ОС мы разобрались. Вывод напрашивается такой. Чтобы в налоговом учете быстрее отнести на расходы затраты по модернизации полностью самортизированного ОС, не увеличивайте его СПИ (даже если это возможно) и примените амортизационную премию (если, конечно, уверены, что ее не придется восстанавливать).
Что же касается бухучета, то там все проще. Относить такие затраты на расходы также нужно через амортизацию. Только сумму ежемесячных амортизационных отчислений следует рассчитывать исходя из остаточной стоимости ОС (в нашем случае это стоимость работ по модернизации) и оставшегося СПИп. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Иначе говоря, если после модернизации вы решите увеличить СПИ для целей бухучета, то в течение этого срока вам и придется списывать затраты на модернизацию.
Если пересматривать СПИ вы не станете, то можете единовременно 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации, включить затраты на ее проведение в расходы в качестве амортизационных отчислений. Правда, есть риск, что налоговикам такой подход не понравится, так как он позволяет вам не платить налог на имущество по этому ОС. Но заставить вас увеличить СПИ они не могут, ведь это ваше право, а не обязанность.
Вовсе избежать конфликта с проверяющими и при этом не сильно увеличить обязательства по налогу на имущество можно, незначительно (скажем, на несколько месяцев) повысив после модернизации СПИ самортизированного ОС для целей бухучета.
Понравилась ли вам статья?
- Почему оценка снижена?
- Есть ошибки
- Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
- Нет ответа по поставленные вопросы
- Аргументы неубедительны
- Ничего нового не нашел
- Нужно больше примеров
- Тема не актуальна
- Статья появилась слишком поздно
- Слишком много слов
- Другое
Поставить оценку
Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.
я подписчик электронного журнала
я не подписчик, но хочу им стать
хочу читать статьи бесплатно и попробовать все возможности подписчика