Если закончился срок полезного использования объекта основных средств
О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела
Г.А. Сафиуллина, старший аудитор
ООО «Аудиторская служба «СТЕК».
Как поступить организации, если в процессе эксплуатации объекта основного средства выявились объективные причины для изменения его срока службы. Об этом мы расскажем в своей статье.
Бухгалтерский учет
Пересмотр срока полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Для целей ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
В случае изменение величины, отражающей погашение стоимости основного средства, обусловленного на основе экспертных оценок о реальных сроках полноценной эксплуатации оборудования, следует признавать изменением оценочного значения.
Изменение оценочного значения не признается бухгалтерской ошибкой.
Таким образом, возможность пересмотра сроков полезного использования основного средства предусмотрена вышеназванным положением ПБУ 21/2008. Однако положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений, связанных с изменением срока полезного использования основного средства, не согласуется с положениями ПБУ 6/01.
В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с ПБУ 2/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода или периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
При этом корректировка суммы ежемесячной амортизации внеоборотного актива в случае изменения его срока полезного использования или способа амортизации будет оказывать влияние на доходы и расходы в следующем отчетном году (Письмо Минфина РФ от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год»).
Налог на прибыль
В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Другие случаи увеличения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ не предусмотрены.
В результате разных правил учета расходов (а именно, суммы начисленной амортизации) в бухгалтерском и налоговом учетах у организации возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” в части признания временных разниц.
Новости и аналитика
Правовые консультации
Бухгалтерский учет в бюджетной сфере
Можно ли государственному бюджетному учреждению списывать основные средства, у которых не вышел срок полезного использования (например, срок по ОКОФ – семь лет, фактический срок службы – три года), или же имущество, которое вышло из строя, но нет еще 100% амортизации, если на них есть технические заключения о неисправности (с рекомендацией о списании)?
Можно ли государственному бюджетному учреждению списывать основные средства, у которых не вышел срок полезного использования (например, срок по ОКОФ – семь лет, фактический срок службы – три года), или же имущество, которое вышло из строя, но нет еще 100% амортизации, если на них есть технические заключения о неисправности (с рекомендацией о списании)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание вышедших из строя основных средств с балансового учета не зависит от того, начислена по ним амортизация полностью или нет. Объекты надо списать с балансового учета, если они перестали отвечать понятию “актив”.
Выведенное из эксплуатации имущество до утверждения Акта о списании и окончания демонтажа (утилизации) учитывается за балансом на счете 02 “Материальные ценности, принятые на хранение”.
Обоснование вывода:
С 1 января 2018 года единые требования к бухгалтерскому учету основных средств, а также требования к информации о них и результатах операций с ними, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, установлены федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций госсектора “Основные средства”, утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н.
В соответствии с п. 7 стандарта “Основные средства, и п. 3 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 (далее – Методические рекомендации), материальные ценности относятся к основным средствам, если они прежде всего являются активами. Актив – это имущество, принадлежащее учреждению или находящееся в его пользовании, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 федерального стандарта “Концептуальные основы…”).
Полезный потенциал – это возможность использовать имущество в деятельности учреждения, обменять на другие активы, погасить долг (п. 37 федерального стандарта “Концептуальные основы…”).
Принадлежащее учреждению имущество, не являющееся активом, надо учитывать только на забалансовых счетах. Это прямо следует из п. 3 Методических рекомендаций. То есть вышедшие из строя объекты основных средств, ремонт которых невозможен или нецелесообразен и которые не могут использоваться в деятельности учреждения, следует списать с баланса и учитывать на забалансовом счете 02 “Материальные ценности, принятые на хранение” (п. 335 Инструкции N 157н).
В целях согласования списания государственного имущества государственное учреждение представляет в уполномоченный орган соответствующий комплект документов.
Конкретный перечень документов, необходимых для согласования списания того или иного вида имущества, определяется на уровне каждого публично-правового образования или ведомства. Так, например, на федеральном уровне не существует единого перечня – каждое министерство (ведомство) определяет такой перечень самостоятельно (пп. ” г” п. 6 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 N 834).
В ситуации, когда объект основных средств признан непригодным для ремонта и дальнейшего использования, но при этом оформление его списания и утверждение Акта о списании объектов нефинансовых активов (ф. 0504104) может занять достаточно значительный промежуток времени, в качестве первичного учетного документа для списания этого объекта с баланса профильная комиссия учреждения может оформлять, например, Акт о выводе имущества из эксплуатации. Этот документ не является унифицированной формой, обязательное применение которой предусмотрено приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н. Поэтому указанный акт следует разработать самостоятельно и предусмотреть его применение в учетной политике.
Если же решение о списании объектов, переставших отвечать понятию “актив”, принимается по итогам инвентаризации, то Акт о выводе имущества из эксплуатации можно не оформлять, а списание на забалансовый счет 02 осуществлять на основании Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) с заполненными графами 8 “Статус объекта учета” и 9 “Целевая функция актива”. Основные формулировки для их заполнения можно взять из Приказа N 52н, а дополнительные – установить в учетной политике. По основным средствам можно указывать статусы “в эксплуатации”, “требуется ремонт”, “находится на консервации”, “не соответствует требованиям эксплуатации”, “не введен в эксплуатацию”. В свою очередь, в качестве функции по основным средствам предусмотрено указание значений “введение в эксплуатацию”, “ремонт”, “консервация объекта”, “дооснащение (дооборудование)”, “списание”, “утилизация”.
О применении федеральных стандартов и переходе на их положения Вы можете узнать из наших материалов в специальной Памятке “Федеральные стандарты бухучета для организаций госсектора”.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
– Энциклопедия решений. Учет при списании основного средства в связи с износом (для госсектора).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга
Ответ прошел контроль качества
4 апреля 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 13 февраля 2020 г.
Срок полезного использования основных средств (СПИ) имеет важное значение при расчете налога на прибыль, а также налога на имущество организаций.
Срок полезного использования – это тот период, в течение которого основное средство (ОС) служит организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
От срока полезного использования зависит и сумма списываемой в «прибыльные» расходы амортизации.
Как определить срок полезного использования основного средства
Срок полезного использования конкретного основного средства организация определяет самостоятельно с учетом положений НК РФ и Классификатора, утвержденного Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Срок полезного использования основных средств: классификатор-2020
Данный классификатор делит все основные средства на 10 групп в зависимости от срока полезного использования имущества.
Найдя свое основное средство в этом классификаторе, вы определите, какой срок полезного использования можно установить в отношении данного ОС.
Подробнее прочитать про группы основных средств по срокам полезного использования можно в отдельном материале.
Сроки полезного использования основных средств: классификатор не содержит вашего ОС
Если свое основное средство вы не нашли в классификаторе амортизационных групп, то установите СПИ этого ОС, опираясь на срок эксплуатации, указанный в технической документации или рекомендациях производителя.
Изменение срока полезного использования
Организация может увеличить СПИ основного средства, если после его модернизации/реконструкции/технического перевооружения срок полезного использования увеличился. Правда, новый срок должен быть установлен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую это ОС было включено изначально (п. 1 ст. 258 НК РФ). То есть после, например, модернизации основное средство не может сменить амортизационную группу.
Срок полезного использования при приобретении ОС, бывшего в употреблении
Если организация применяет линейный метод начисления амортизации, то, приобретя бэушное основное средство, она может установить срок его полезного использования, как СПИ по классификатору, уменьшенный на количество лет/месяцев эксплуатации данного ОС экс-собственником. Можно взять СПИ, установленный предыдущим собственником, и уменьшить на количество лет/месяцев эксплуатации ОС этим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Если же полученный таким образом СПИ будет иметь нулевое или отрицательное значение, то организация вправе сама установить срок полезного использования ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Срок полезного использования в бухгалтерском учете
Срок полезного использования основного средства для налоговых целей может не совпадать со сроком полезного использования, определенным для целей бухгалтерского учета.
В бухучете СПИ устанавливается исходя из ожидаемых сроков использования и износа (п. 20 ПБУ 6/01). Т.е. при установлении срока полезного использования ОС ориентироваться на классификатор организация не обязана.
Наша компания произвела модернизацию основного средства. При этом руководство приняло решение не изменять срок полезного использования объекта. Для целей налогообложения используем линейный метод начисления амортизации. Как в этом случае будет происходить дальнейшая амортизация основного средства в налоговом учете?
На сегодняшний день есть два подхода к решению данного вопроса.
Позиция чиновников
Минфин России считает, что если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, то сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на расходы по модернизации, и нормы амортизации, установленной при вводе основного средства в эксплуатацию. Такой вывод объясняется следующим образом.
При линейном методе начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной в соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Основание — п. 1 ст. 322 НК РФ. При этом норма амортизации определяется на дату ввода амортизируемого имущества в эксплуатацию и впоследствии не изменяется. Следовательно, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм исчисления и норму амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости.
Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 09.06.2012 № 03-03-10/66, от 13.03.2012 № 03-03-06/1/126, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/402. Аналогичной точки зрения придерживается и ФНС России (письмо от 14.03.2005 № 02-1-07/23).
Получается, что по окончании срока полезного использования объекта часть его стоимости останется не списанной на расходы. Ведь первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а норма амортизации не изменилась.
Проиллюстрируем позицию чиновников на числовом примере.
Пример 1
У организации на балансе числится основное средство. Его первоначальная стоимость — 300 000 руб. Согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект входит во вторую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше двух лет и до трех лет включительно. Компания установила срок полезного использования, равный 36 месяцам.
После 20 месяцев эксплуатации объекта была проведена его модернизация. Стоимость работ составила 50 000 руб. (без НДС).
Норма амортизации при вводе основного средства в эксплуатацию — 2,78% (1 : 36 х 100%). Соответственно, сумма ежемесячной амортизации — 8340 руб. (300 000 руб. х 2,78%).
За 20 месяцев эксплуатации была начислена амортизации в размере 166 800 руб. При этом остаточная стоимость объекта составила 133 200 руб.
После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и стала равной 350 000 руб. (300 000 руб. + + 50 000 руб.).
Если исходить из позиции чиновников, то ежемесячная сумма амортизации будет равна 9730 руб. (350 000 руб. х 2,78%).
За оставшиеся 16 месяцев срока полезного использования организация начислит амортизацию в сумме 155 680 руб. Итого за весь срок эксплуатации сумма амортизации составит 322 480 руб.
Получается, что после окончания срока полезного использования объекта на расходы не будет списана амортизация в размере 27 520 руб. (350 000 руб. – 322 480 руб.)
Таким образом, компания еще три месяца будет амортизировать объект до полного погашения его стоимости.
Как видите, в данном случае срок списания стоимости основного средства все равно будет увеличен.
Альтернативный подход
На практике некоторые компании не соглашаются с предложенным Минфином России вариантом. Ведь он не выгоден налогоплательщикам с точки зрения минимизации налога на прибыль. Поэтому организации рассчитывают новую сумму амортизации исходя из остаточной стоимости основного средства и оставшегося срока его полезного использования.
Заметим, что суды поддерживают налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2011 по делу № А40-59813/10-99-314 была рассмотрена следующая ситуация. Компания провела модернизацию основного средства. После завершения работ остаточная стоимость объекта была увеличена на затраты по модернизации. Поскольку характер работ по модернизации основного средства не повлиял на срок его полезного использования, организация определяла амортизацию исходя из всей стоимости основного средства (увеличенную на затраты по модернизации) с учетом оставшегося срока полезного использования.
Суды поддержали вариант расчета амортизации, который использовала компания. Они указали, что согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ сумма амортизации в данном случае определяется с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21.09.2010 по делу № А40-169733/09-129-1345, от 03.06.2009 по делу № А40-58242/08-20-265 (Определением ВАС РФ от 29.12.2009 № ВАС-12685/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 07.05.2008 по делу № А29-6646/2007, Поволжского округа от 17.07.2007 по делу № А49-998/07 (Определением ВАС РФ от 22.11.2007 № 14740/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1.
Оставшийся срок полезного использования равен 16 месяцев. Остаточная стоимость объекта с учетом стоимости работ по модернизации составила 183 200 руб. (300 000 руб. – 166 800 руб. + + 50 000 руб.). Исходя из этого новая сумма амортизации будет равна 11 450 руб. (183 200 руб. : 16 мес.).
Таким образом, компания за оставшийся срок службы основного средства полностью погасит его первоначальную стоимость, увеличенную на расходы по модернизации.
Как видно из примера, компании не придется увеличивать срок списания стоимости объекта на расходы.
Что в итоге?
Конечно же, второй вариант расчета новой суммы амортизации выгоден для налогоплательщиков. Но с учетом противоположного мнения контролирующих органов компаниям нужно быть готовыми к спорам с проверяющими. Как показывает арбитражная практика, шансы выиграть судебное разбирательство достаточно высоки.