Если сроки полезного использования отдельных частей

Срок полезного использования — это период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов будет применяться в деятельности предприятия с целью извлечения финансовой выгоды.

Для каких целей используется срок полезного использования

Правильно установленный срок полезного использования позволяет точно рассчитать амортизацию и перенести вложенные в покупку основных средств и нематериальных активов средства в расходы, правильно сформировать налоговые базы по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в отношении основных средств.

Срок полезного использования нематериальных активов

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов — вы­ра­жен­ный в ме­ся­цах (годах) пе­ри­од вре­ме­ни, в те­че­ние ко­то­ро­го ор­га­ни­за­ция пла­ни­ру­ет ис­поль­зо­вать нема­те­ри­аль­ный актив для по­лу­че­ния эко­но­ми­че­ских выгод.

Срок полезного использования нематериальных активов в налоговом учете

В налоговом учете срок полезного использования нематериальных активов устанавливается для амортизируемых НМА в момент ввода объектов в эксплуатацию.

При этом учитываются срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также условия конкретных договоров.

По отдельным видам НМА срок полезного использования организация вправе установить произвольно, но не менее 2 лет. К таким активам, в частности, относятся:

• исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных;

• исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;

• исключительное право на селекционные достижения;

• владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете по нема­те­ри­аль­ным ак­ти­вам с неопределенным сроком полезного использования такой срок устанавливается равным 10 годам.

Срок полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете

Нема­те­ри­аль­ные ак­ти­вы с опре­де­лен­ным сро­ком по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния амор­ти­зи­ру­ют­ся в бухгалтерском учете.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов опре­де­ля­ет­ся в мо­мент при­ня­тия ак­ти­ва к бух­гал­тер­ско­му учету.

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния нема­те­ри­аль­ных ак­ти­вов устанавливается с учетом:

• срока дей­ствия прав на ре­зуль­тат ин­тел­лек­ту­аль­ной де­я­тель­но­сти или сред­ство ин­ди­ви­ду­а­ли­за­ции и пе­ри­ода кон­тро­ля над ак­ти­вом;

• ожи­да­е­мого срока ис­поль­зо­ва­ния ак­ти­ва, в те­че­ние ко­то­ро­го пла­ни­ру­ет­ся по­лу­че­ние эко­но­ми­че­ских выгод от него. 

Как определить срок полезного использования основного средства в налоговом учете

Срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния кон­крет­но­го ос­нов­но­го сред­ства ор­га­ни­за­ция определя­ет са­мо­сто­я­тель­но с уче­том по­ло­же­ний НК РФ и Клас­си­фи­ка­то­ра, утвер­жден­но­го Пра­ви­тель­ством РФ на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. Также можно воспользоваться удобным сервисом для поиска амортизационных групп.

Амортизационные группы основных средств в налоговом учете

Налоговый Кодекс РФ распределяет все основные средства по 10 амортизационным группам.

Для каждой группы задан временной промежуток, в пределах которого можно выбрать срок полезного использования.

При этом крайнее нижнее значение диапазона не включается в срок, а крайнее верхнее включается.

Например, если для 2 амортизационной группы установлен диапазон СПИ 2 – 3 года, то это означает, что можно выбрать время службы от 25 до 36 месяцев включительно.

Основная задача — определить, к какой амортизационной группе относится объект основных средств, а затем установить срок полезного использования, исходя из сроков, установленных для этой группы.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие десять амортизационных групп:

1. В первой амортизационной группе собраны активы, которыми предприятия пользуются не более 2 лет. То есть, все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.

2. Во вторую амортизационную группу входят объекты с планируемым сроком эксплуатации в диапазоне 2-3 лет (свыше 2 лет до 3 лет включительно).

3. Третья амортизационная группа объединяет активы, используемые в течение 3-5 лет (свыше 3 лет до 5 лет включительно).

4. Четвертая амортизационная группа предусматривает ограничение по срокам в пределах 5-7 лет (свыше 5 лет до 7 лет включительно).

5. Для пятой амортизационной группы характерно установление сроков на уровне 7-10 лет (свыше 7 лет до 10 лет включительно).

6. В шестой амортизационной группе перечислены активы с периодом эксплуатации 10-15 лет (свыше 10 лет до 15 лет включительно).

7. Седьмая амортизационная группа представлена объектами, которые способны приносить материальные выгоды своим владельцам на протяжении 15-20 лет (свыше 15 лет до 20 лет включительно).

8. В восьмой амортизационной группе собраны активы со сроком применения 20-25 лет (свыше 20 лет до 25 лет включительно).

9. Девятая группа объединяет основные средства, которые продолжают эксплуатироваться в течение 25-30 лет (свыше 25 лет до 30 лет включительно).

10. Объекты с более длительными периодами использования собраны в 10 группе (свыше 30 лет).

Срок полезного использования при приобретении основного средства, бывшего в употреблении

Если ор­га­ни­за­ция при­ме­ня­ет ли­ней­ный метод на­чис­ле­ния амор­ти­за­ции, то, приобретая ос­нов­ное сред­ство, бывшее в употреблении, она может уста­но­вить ему срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния, как срок полезного использования по клас­си­фи­ка­то­ру, умень­шен­ный на ко­ли­че­ство лет/ме­ся­цев экс­плу­а­та­ции дан­но­го ос­нов­ного сред­ства бывшим соб­ствен­ни­ком этого ОС.

Также можно взять срок полезного использования, уста­нов­лен­ный преды­ду­щим соб­ствен­ни­ком, и умень­шить на ко­ли­че­ство лет/ме­ся­цев экс­плу­а­та­ции ОС этим соб­ствен­ни­ком.

Если же по­лу­чен­ный таким об­ра­зом срок полезного использования будет иметь нуле­вое или от­ри­ца­тель­ное зна­че­ние, то ор­га­ни­за­ция впра­ве сама уста­но­вить срок полезно­го ис­поль­зо­ва­ния ОС с уче­том тре­бо­ва­ний тех­ни­ки без­опас­но­сти и дру­гих фак­то­ров.

Изменение срока полезного использования основного средства

Ор­га­ни­за­ция может уве­ли­чить срок полезного использования объекта ос­нов­но­го сред­ства, если после его мо­дер­ни­за­ции/ре­кон­струк­ции/тех­ни­че­ско­го пе­ре­во­ору­же­ния срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния уве­ли­чил­ся.

При этом новый срок дол­жен быть уста­нов­лен в пре­де­лах сро­ков, уста­нов­лен­ных для той амор­ти­за­ци­он­ной груп­пы, в ко­то­рую это ос­нов­ное сред­ство было вклю­че­но из­на­чаль­но.

То есть, к примеру, после мо­дер­ни­за­ции ос­нов­ное сред­ство не может быть включено в другую амор­ти­за­ци­он­ную груп­пу.

Если классификатор не содержит основного средства

Если ос­нов­ное сред­ство не указано в клас­си­фи­ка­то­ре амор­ти­за­ци­он­ных групп, то можно уста­но­ви­ть срок полезного использования этого объекта основных средств, опираясь на срок экс­плу­а­та­ции, который приведен­ в тех­ни­че­ской до­ку­мен­та­ции или в ре­ко­мен­да­ци­ях про­из­во­ди­те­ля.

Срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете

В бухгалтерском у­че­те срок полезного использования уста­нав­ли­ва­ет­ся ис­хо­дя из ожи­да­е­мых сро­ков ис­поль­зо­ва­ния и из­но­са.

То есть, при уста­нов­ле­нии срока по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния объекта основных средств организация не обязана ори­ен­ти­ро­вать­ся на клас­си­фи­ка­тор.

В результате срок по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния ос­нов­но­го сред­ства для целей налогового учета может не сов­па­дать со сро­ком по­лез­но­го ис­поль­зо­ва­ния, опре­де­лен­ным для целей бух­гал­тер­ско­го учета.

С 2006 года изменился учет основных средств, которые состоят из нескольких частей (самый распространенный пример – компьютер). Новшество предполагает, что далеко не всегда «составной» объект можно разбивать на несколько основных средств. А только в тех случаях, когда сроки использования отдельных частей существенно (!) отличаются.

Наверное, мы не удивим читателя, если сообщим, что в ПБУ 6/01 рамки этой существенности не установлены. Зато эта недоработка позволяет организациям определить данный показатель самостоятельно.

Разделяем имущество на отдельные части

Как мы уже сказали, новая редакция ПБУ 6/01 (изменения внесены приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н) позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства только в том случае, если срок их использования отличается существенно.

А вот обратную ситуацию – когда сроки полезного использования составных частей различаются несущественно – ПБУ 6/01 не рассматривает. Чтобы выяснить, как вести учет такого имущества, мы обратились в департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Сотрудники финансового ведомства разъяснили, что в такой ситуации организация обязана учитывать составные части имущества как один инвентарный объект.

Определяем существенность отклонения сроков

ПБУ 6/01 не уточняет, что именно понимать под существенным отличием сроков использования. В департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отметили, что уровень существенности по инвентарным объектам фирма должна определить самостоятельно. И есть три варианта.

1. Фирма может выбрать 5-процентный уровень существенности. То есть воспользоваться общим подходом, который для показателей бухгалтерской отчетности предусматривает пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. В этом случае сроки полезного использования будут существенно отличаться, если они отклоняются друг от друга не менее чем на 5 процентов.

2. Организация имеет право воспользоваться критерием, по которому активы и обязательства в балансе делятся на краткосрочные и долгосрочные. А именно: существенным отклонением считается срок, превышающий 12 месяцев. То есть части имущества, у которых сроки полезного использования различаются более чем на год, нужно учитывать как отдельные основные средства.

3. Фирма может выбрать любой иной критерий и прописать в учетной политике, сколько месяцев будут считаться существенным отклонением сроков службы.

При этом фирма не обязана устанавливать один уровень существенности для всех основных средств, которые состоят из нескольких частей. Ведь ПБУ 6/01 этого не требует. Поэтому организация имеет право не прописывать уровень существенности в учетной политике, а устанавливать его одновременно со сроком службы объектов, то есть в приказе руководителя.

Рассчитываем экономию на налогах

Если отдельные части основного средства стоят не более 20 000 руб., то фирме выгоднее учитывать их как самостоятельные объекты и списывать единовременно. Это позволит минимизировать налог на имущество. У организаций есть все возможности, чтобы поступить именно так. Ведь, во-первых, фирма самостоятельно определяет сроки полезного использования в бухучете (п. 20 ПБУ 6/01). А во-вторых, сама устанавливает и уровень существенности.

А при стоимости частей не более 10 000 руб. можно сэкономить и на налоге на прибыль. Ведь в налоговом учете фирма также может сама принять решение, учитывать составные части объекта как самостоятельные основные средства или нет. И если это будут отдельные объекты, то и списать их можно единовременно на материальные расходы.

Пример

ООО «Альфа» приобрело в декабре 2005 года компьютер общей стоимостью 34 000 руб. без учета НДС. Монитор стоит 10 000 руб., а системный блок – 24 000 руб. В том же месяце ООО «Альфа» ввело имущество в эксплуатацию.

Рассмотрим, как будут различаться налоговые платежи фирмы в зависимости от того, как она учтет составные части компьютера.

Первый вариант – единый инвентарный объект

Если фирма учтет компьютер как один инвентарный объект, то его стоимость составит 34 000 руб. И тогда фирме придется с остаточной стоимости платить налог на имущество, а также начислять в бухгалтерском и налоговом учете амортизацию.

Предположим, фирма установила, что срок полезного использования компьютера составляет 4 года (48 месяцев). Так как организация начала амортизировать имущество в налоговом учете в январе 2006 года, она воспользовалась правом списать единовременно на расходы 10 процентов первоначальной стоимости (3400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь – март включено в расходы 5312,50 руб. (3400 руб. + (34 000 руб. – 3400 руб.) : 48 мес. x 3 мес.).

А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:
– 34 000 руб. – на 1 января 2006 года;
– 33 291,67 руб. (34 000 руб. – 34 000 руб. : 48 мес.) – на 1 февраля 2006 года;
– 32 583,33 руб. (34 000 руб. – 34 000 руб. : 48 мес. x 2 мес.) – на 1 марта 2006 года;
– 31 875 руб. (34 000 руб. – 34 000 руб. : 48 мес. x 3 мес.) – на 1 апреля 2006 года.

Поэтому по итогам I квартала 2006 года придется платить налог на имущество в размере 181,16 руб. ((34 000 руб. + 33 291,67 руб. + 32 583,33 руб. + 31 875 руб.) : 4 мес.x 2,2% 1/4).

Второй вариант – разные основные средства

Если же фирма установит для частей компьютера разные сроки полезного использования, то со стоимости монитора не придется платить налог на имущество. Кроме того, его стоимость единовременно уменьшит налогооблагаемый доход.

Начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете придется только со стоимости системного блока. С него же нужно платить налог на имущество. Рассчитаем эти платежи. Предположим, что фирма установила для монитора срок полезного использования 5 лет. А срок полезного использования системного блока – 4 года. Срок полезного использования составных частей объекта различается, поэтому они учитываются как отдельные основные средства.

В налоговом учете фирма списала единовременно стоимость монитора (10 000 руб.) и 10 процентов стоимости системного блока (2400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь–март включено в расходы 13 750 руб. (10 000 руб. + 2400 руб. + (24 000 руб. – 2400 руб.) : 48 мес. x 3 мес.).

А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:
– 24 000 руб. – на 1 января 2006 года;
– 23 500 руб. (24 000 руб. – 24 000 руб. : 48 мес.) – на 1 февраля 2006 года;
– 23 000 руб. (24 000 руб. – 24 000 руб. : 48 мес. x 2 мес.) – на 1 марта 2006 года;
– 22 500 руб. (24 000 руб. – 24 000 руб. : 48 мес. x3 мес.) – на 1 апреля 2006 года.

Поэтому по итогам I квартала 2006 года придется платить налог на имущество в размере 127,88 руб. ((24 000 руб. + 23 500 руб. + 23 000 руб. + 22 500 руб.) : 4 мес. x2,2% x 1/4).

В итоге во втором варианте ООО «Альфа» сэкономит на налоге на прибыль 2025 руб. ((13 750 руб. – 5312,50 руб.) x 24%) и на налоге на имущество 53,28 руб. (181,16 – 127,88).

Как учесть замену частей основного средства

Однако если на балансе фирмы уже есть единые инвентарные объекты, то разделить их не получится – законодательство не предусматривает такой возможности. Но отдельные части инвентарного объекта могут прийти в негодность.

В ПБУ 6/01 ничего не сказано, как учитывать связанные с такой заменой расходы. Прежде всего, фирма должна решить, что в итоге произошло с инвентарным объектом – он был отремонтирован или модернизирован. По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. Такая позиция изложена в письме финансового ведомства от 22 июня 2004 г. № 03-02-04/5. Таким образом, стоимость детали, которая установлена взамен вышедшей из строя, можно списать на расходы единовременно.

В остальных случаях происходит модернизация. Например, фирма заменила работающую часть инвентарного объекта в связи с тем, что она морально устарела. А значит, расходы должны увеличить первоначальную стоимость имущества. На этом настаивает пункт 14 ПБУ 6/01. При этом срок службы организация также имеет право пересмотреть. В итоге фирме придется пересчитать сумму амортизации, которую она будет ежемесячно списывать на расходы. Точно такой же подход Минфин России советует применять в налоговом учете.

Понятно, что расходы, связанные с заменой частей, списать выгоднее как ремонт. Поэтому если фирма решила установить на инвентарный объект более «продвинутую» деталь, то лучше оформить документы так, чтобы расходы признавались как ремонт. Для этого нужно оформить приказ, указав в нем, что «на инвентарный объект была установлена новая деталь в связи с тем, что старая пришла в негодность». Кроме того, в первичных документах следует избегать упоминания того, что инвентарный объект был модернизирован.

Замену частей инвентарного объекта следует отличать от перекомплектации. Перекомплектация означает, что какую-нибудь часть имущества установили на другой инвентарный объект. При этом все части имущества фирма продолжает использовать. Скажем, подключили монитор от одного компьютера к системному блоку от другого.

Формально в этом случае организации придется сначала оформить частичную ликвидацию инвентарных объектов, а потом провести дооборудование каждого комплекса.

Но тогда у фирмы вырастет число первичных документов, которые придется оформлять. Кроме того, перекомплектация компьютеров приведет к тому, что стоимость инвентарных объектов изменится. И фирме придется пересчитать сумму амортизационных отчислений.

Поэтому на практике многие бухгалтеры просто не оформляют в учете перекомплектацию инвентарных объектов.

Особенности «упрощенщика»

Если фирма применяет упрощенную систему налогообложения, то купленные объекты выгоднее разделить на части. Дело в том, что «упрощенщики» не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Однако они должны учитывать основные средства и нематериальные активы (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Поэтому если составные части объекта стоят не более 20 000 руб., то их выгоднее учесть раздельно. Такое малоценное имущество включается в соответствии с ПБУ 6/01 в состав материально-производственных запасов. А значит, «упрощенщик» имеет право не вести бухучет этих объектов.

Что же касается налогообложения «упрощенщика», то значения не имеет, как фирма учла имущество. В любом случае основное средство, которое состоит из нескольких частей, можно списать на расходы единовременно. Дело в том, что если стоимость инвентарного объекта превышает 10 000 руб., то ее можно включить в расходы единовременно на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. А вот если основное средство раздроблено и какие-нибудь части стоят не более 10 000 руб., их стоимость нужно списывать единовременно на основании подпункта 5 пункта 1 этой же статьи.

Когда фирма обязана учесть имущество как один инвентарный объект

Томило Наталия Николаевна, советник государственной службы I класса

– С 1 января 2006 года составные части имущества следует учитывать как самостоятельные объекты, если срок их полезного использования существенно различается. Это предусмотрено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. Если же сроки полезного использования частей существенно не различаются, придется принимать имущество в бухучете как один инвентарный объект.