Документы устанавливающие сроки полезного использования нематериальных активов

Амортизация нематериальных активов (НМА) во многом зависит от срока их полезного использования или регламентированного периода эксплуатации, являющегося одним из наиболее важных показателей.

Если учесть, что НМА по определению не имеет физического выражения, но может приносить экономическую выгоду на протяжении своего срока полезного использования (СПИ), установление конкретной продолжительности данного периода зачастую оказывается настоящей проблемой для руководства предприятия-правообладателя.

Нередко у специалистов возникает вопрос о том, как правильно назначить СПИ для того или иного нематериального актива – онлайн-ресурса организации, её деловой репутации, изобретательского патента.

Кроме того, владельцу НМА необходимо знать, как корректно поступить в ситуации, при которой установление точного срока эксплуатации для конкретного имущественного объекта не представляется возможным.

Что это такое?

Регламентированным сроком полезного использования НМА принято считать установленный период времени, на протяжении которого, как ожидается, предприятие-правообладатель будет получать определенные экономические выгоды (дополнительные доходы, прирост прибыли) от его практического применения.

Для целей бухгалтерского учета срок использования может выражаться в количестве месяцев (лет) будущей эксплуатации соответствующего актива. Чтобы амортизировать нематериальный актив в бухучете, необходимо уточнить его СПИ.

В налоговом учете, однако, объекты НМА, имеющие стоимость более ста тысяч рублей, могут законно амортизироваться и в тех случаях, когда достоверное определение конкретного срока эксплуатации для них не представляется возможным.

Примечательно, что сам факт достоверного установления срока полезного использования или невозможности его точного определения должен быть четко зафиксирован как в бухгалтерском учете, так и в учете налогового назначения.

Неопределенность срока эксплуатации официально констатируется предприятием в том случае, если свойства и характерные особенности данного актива не позволяют его владельцу достоверно и точно установить продолжительность соответствующего периода.

В бухучете, как уже говорилось ранее, нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не может амортизироваться.

Важный нюанс – срок использования конкретного НМА не должен быть меньше двенадцати месяцев, так как это противоречит ключевым критериям признания соответствующего актива, предусмотренным ПБУ/14/2007.

При этом продолжительность не должна быть больше периода деятельности компании-правообладателя.

Объекты НМА с неопределенным СПИ

Следует отметить, что установление срока эксплуатации для нематериального актива по периоду действия исключительных прав организации на соответствующие активы допускается лишь для тех объектов, в отношении которых правообладателем оформлялись надлежащие охранные документы (как вариант, патенты, свидетельства, прочие бумаги).

Если такие бумаги у правообладателя НМА отсутствуют, продолжительность срока эксплуатации для подобного актива определяется предприятием сообразно ожидаемому сроку применения объекта, на протяжении которого планируется получение конкретных экономических выгод.

Если же и этот вариант не представляется возможным, срок будет считаться неопределенным.

Как определить в бухучете?

Период устанавливается непосредственно при зачислении соответствующего актива на бухучет.

Определять конкретную продолжительность СПИ по объектам в бухгалтерском учете необходимо для последующего начисления их амортизации.

Если же срок оказывается неопределенным, амортизировать его в бухгалтерском смысле не получится.

Если руководствоваться действующими нормами ПБУ/14/2007, период полезного использования конкретного нематериального актива предопределяется следующими значимыми параметрами:

• продолжительность периода времени, на протяжении которого предприятие-правообладатель намеревается использовать НМА по назначению и, как результат, получать ожидаемую финансовую выгоду;
• продолжительность временного периода, на протяжении которого предприятие, законно владеющее внеоборотным активом, обладает соответствующими правами или легальной возможностью контроля над объектом (иначе говоря, регламентированный срок действия законных прав организации на конкретный объект НМА).

Требованиями бухгалтерского учета регламентируется ежегодная ревизия СПИ для нематериальных активов. Так, адекватное изменение учетного срока использования актива является необходимым, если предполагается ощутимое сокращение/увеличение временной продолжительности периода его полезного использования.

Каждый факт пересмотра периода применения НМА фиксируется документально.

Кроме того, если объект на предприятии был ранее отнесен к активам, не имеющим определенного срока эксплуатации, следует проводить ежегодную его ревизию с целью уточнения возможности установления для него периода полезного использования.

Как устанавливается в налоговом учете?

В учете, регулярно осуществляемом на предприятии для налогообложения заработанной прибыли, продолжительность периода использования устанавливается непосредственно при вводе его в действие.

Во внимание принимаются сроки действия охранных документов, параметры заключенных соглашений, а также иные условия, ограничивающие продолжительность СПИ.

Для отдельных разновидностей нематериальных активов допускается произвольное установление сроков эксплуатации, продолжительность которых, однако, не должна быть меньше двух лет.

Речь идет об исключительных правах предприятия на селекционные разработки, применение топологических макетов для интегральных микросхем, полезные паттерны, образцы промышленного назначения, изобретения, базы данных, программное обеспечение, а также о владении информацией, являющейся ноу-хау.

Если в бухгалтерском учете для некоторых нематериальных активов констатируется неопределенный срок эксплуатации, то в налоговом учете по таким объектам назначается обычно период использования, соответствующий 10 (десяти) годам.

Помимо этого, в налоговом учете не допускается ревизия срока эксплуатации, однажды установленного для определенного объекта НМА. Этим обстоятельством налоговый учет НМА также отличается от бухучета.

Выводы

Срок полезного использования имеет существенное значение для корректной амортизации соответствующих объектов.

В бухгалтерском учете, однако, нормативный подход к определению периода использования таких активов несколько отличается от практики, регламентированной законодательством для налогового учета. Данное обстоятельство следует принимать во внимание.

Особенно это касается тех ситуаций, при которых точное установление срока полезного применения НМА является затруднительным.

Период эксплуатации НМА и факт неопределенности данного срока подлежат в бухучете ежегодной ревизии.

ИА ГАРАНТ

По заключенному договору на создание рекламного аудиоролика между организацией (получатель) и изготовителем (исполнитель) получателю отчуждено исключительное право на него. Цена договора на создание аудиоролика и отчуждение права на него составляет 5000 руб. Данный ролик в бухгалтерском учете организация-получатель будет учитывать как нематериальные активы (НМА). Предполагается, что аудиоролик будет использоваться несколько лет. Организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формы бухгалтерской отчетности.

Каков порядок бухгалтерского учета данного НМА (аудиоролика) в связи с тем, что в его отношении нельзя достоверно определить срок полезного использования? Может ли срок полезного использования быть установлен только на основании приказа руководителя, без оформления каких-либо иных документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить срок полезного использования невозможно, такой аудиоролик следует считать нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу до момента, когда она сможет определить этот срок, ей не следует.

Организация должна будет по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года начиная с года принятия аудиоролика к учету рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его срок полезного использования. В случае, если будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить срок полезного использования аудиоролика, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности представлен в тексте ответа.

Порядок документального оформления установления срока полезного использования на нематериальные активы организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Мы полагаем, что для этих целей распорядительного документа (приказа руководителя организации) будет недостаточно. Поскольку срок полезного использования должен быть обоснованным, его определение целесообразно поручить специальной комиссии, созданной по приказу руководителя. В этом случае помимо распорядительного документа (приказа руководителя) определение срока полезного использования будет оформлено документом, подтверждающим его обоснованность (например протоколом, оформленным по результатам работы указанной комиссии). В то же время обязанность по организации указанной комиссии и по документальному оформлению ее результатов законодательством РФ не установлена.

Обоснование позиции:

Фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение (пп. 2 п. 1 ст. 1304 ГК РФ), являются результатами интеллектуальной деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Исключительное право на фонограмму принадлежит ее изготовителю, который может распорядиться этим правом любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1324 ГК РФ).

Исключительное право на фонограмму действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором была осуществлена запись. В случае обнародования фонограммы исключительное право действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором она была обнародована, при условии, что фонограмма была обнародована в течение пятидесяти лет после осуществления записи (п. 1 ст. 1327 ГК РФ).

Срок полезного использования аудиоролика

Условия, при единовременном выполнении которых объект подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (далее – НМА), установлены п. 3 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” (далее – ПБУ 14/2007). Полагаем, что в отношении аудиоролика, исключительное право на который было отчуждено организации (ст. 1234 ГК РФ) и который она предполагает использовать для трансляции на радио более 12 месяцев, указанные условия выполняются, поэтому такой ролик подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА.

В соответствии с п.п. 6-7 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Перечень расходов, являющихся расходами на приобретение НМА, приведен в п. 8 ПБУ 14/2007 и включает, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу).

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). СПИ является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (абзацы первый и второй п. 25 ПБУ 14/2007).
В силу п. 26 ПБУ 14/2007 определение СПИ НМА производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

При этом СПИ НМА не может превышать срок деятельности организации.

В рассматриваемой ситуации к организации переходят исключительные права на НМА, поэтому полагаем, что определять СПИ НМА в данной ситуации следует исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Здесь же напомним, что в соответствии с абзацем первым п. 27 ПБУ 14/2007 СПИ НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, его СПИ подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Таким образом, организация вправе при принятии на учет аудиоролика установить для него ожидаемый на момент принятия к учету СПИ, а потом при необходимости его пересмотреть. В то же время, исходя из требования рациональности учетной политики, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” (далее – ПБУ 1/2008), полагаем, что определение СПИ НМА должно быть обоснованным. Поэтому если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить СПИ невозможно, такой аудиоролик следует считать НМА с неопределенным СПИ (абзац четвертый п. 25 ПБУ 14/2007).

Аудиоролик с неопределенным СПИ

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение их СПИ. При этом по НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.

В отношении НМА с неопределенным СПИ организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить СПИ данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет СПИ данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (абзац второй п. 27 ПБУ 14/2007).

Приведенные нормы согласуются с положениями п.п. 107, 109 МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”.

По мнению Минфина России, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).

Таким образом, в случае, если организация не может надежно определить СПИ в отношении рассматриваемого аудиоролика и относит этот аудиоролик к НМА с неопределенным СПИ, то начислять по нему амортизацию ей не следует. В этом случае организация должна по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года, начиная с года принятия аудиоролика к учету, рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ. В случае, если в декабре какого-либо отчетного года организацией будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить его СПИ, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию.

Полагаем, что организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, а также определить состав оформляемых при проведении такой проверки документов.

Суммы начисленной по рекламному аудиоролику амортизации подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности с применением счета 44 “Расходы на продажу” (п.п. 4, 5, 8 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее – Инструкция)).

Пунктом 41 ПБУ 14/2007 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости НМА с неопределенным СПИ, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ таких НМА, с выделением существенных факторов.

В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений” (далее – ПБУ 21/2008) изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в п. 5 ПБУ 21/2008, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):

• содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

• содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Исходя из представленных норм, полагаем, что:

1. До года, следующего за годом определения СПИ, в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности следует отражать фактическую (первоначальную) стоимость аудиоролика с раскрытием в пояснениях к бухгалтерской отчетности факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ, с выделением существенных факторов;

2. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором будет установлено прекращение существования вышеуказанных факторов, организации следует раскрыть информацию о том, что в этом году по состоянию на 31 декабря был определен СПИ аудиоролика;

3. Суммы начисленной амортизации должны будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде и бухгалтерской отчетности за тот отчетный период, в котором начнет начисляться амортизация.

Рассмотрим данную ситуацию на примере. Предположим, что в апреле 2016 года организация получила исключительные права на аудиоролик (фактическая (первоначальная) стоимость – 5000 руб.), по которому невозможно надежно определить СПИ. По состоянию на 31.12.2016 организация также не смогла определить СПИ, который удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017 (например 2 года).
С учетом положений Инструкции принятие к учету аудиоролика в апреле 2016 года следует отразить записями:

Дебет 08 Кредит 60
– 5000,00 руб. – отражена стоимость работ по созданию аудиоролика;

Дебет 60 Кредит 51
– 5000,00 руб. – оплачена стоимость работ по созданию аудиоролика;

Дебет 04 Кредит 08
– 5000,00 руб. – аудиоролик принят к учету в качестве НМА.

При этом в бухгалтерских балансах за 2016-2017 гг. стоимость ролика (5000 руб.) будет отражаться по строке 1110 “Нематериальные активы”*(1).

В пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2016-2017 гг. следует указать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ, с выделением существенных факторов.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2017 год должна быть раскрыта информация о том, что в этом году организацией был определен СПИ аудиоролика.

Поскольку СПИ удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017, начисление амортизации по аудиоролику начнется с января 2018 года и будет ежемесячно отражаться в учете посредством записи:

Дебет 44 Кредит 05
– 208,33 руб. (5 000 руб. / 24 мес.) – отражено начисление амортизации аудиоролика.

Начиная с 2018 года начисление амортизации на аудиоролик в бухгалтерском учете, отражение его стоимости и сумм начисленной амортизации в бухгалтерской отчетности должно будет осуществляться в общем порядке, установленном для НМА с определенным СПИ.

Документальное оформление установления СПИ аудиоролика

НМА принимается к бухгалтерскому учету на основании акта о приеме-передаче НМА. На основании акта на учтенный на балансе актив открывается карточка учета НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Порядок документального оформления установления СПИ на НМА и перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых законодательством РФ не регламентирован, поэтому организации следует разработать его самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008).

Полагаем, что независимо от момента определения СПИ аудиоролика (в момент его принятия к учету или в момент прекращения факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ) определенный для аудиоролика СПИ должен быть утвержден приказом руководителя организации.

В то же время такой приказ является распорядительным документом. Как было сказано выше, определенный организацией СПИ должен быть обоснованным. В этой связи мы полагаем, что определение СПИ НМА следует осуществлять специальной комиссии, созданной для этих целей по приказу руководителя. Результаты комиссии могут быть оформлены протоколом, решением или любым другим документом, установленным для этих целей в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Создание такой комиссии является, скорее, общим правилом, а не обязанностью организации, однако, на наш взгляд, позволит более объективно определить СПИ, а оформленный по результатам ее работы документ (протокол, решение, акт) послужит документальным подтверждением его обоснованности.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

– Энциклопедия решений. Договор об отчуждении исключительного права;

– Энциклопедия решений. Нематериальные активы;

– Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов в организацию;

– Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов;

– Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета;

– Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу “Нематериальные активы и расходы на НИОКР.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также формы приложений к ним, утверждены приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н.