Что такое полезные и холостые затраты

С точки зрения управленческого анализа (служба контроллинга в своей работе опирается именно на управленческий анализ), различают классификацию затрат:

– для принятия решения и планирования (постоянные, переменные, полупостоянные и полупеременные затраты; затраты будущего периода, принимаемые и непринимаемые в расчет при оценках;

– безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода; вмененные затраты, инкрементные (приростные) и маргинальные (пре­дельные) затраты);

– для осуществления процесса контроля и регулирования (регулируе­мые и нерегулируемые, эффективные и неэффективные затраты).

Производство и реализация в каждый период времени неодинако­вы, несмотря на то что в плане уровень производства и реализации ос­тается постоянным. Чтобы оценить степень влияния изменения уров­ня деловой активности на затраты, последние нужно систематизиро­вать по категориям, взяв за основу их «поведение», т.е. как они будут меняться при изменении уровней производства, реализации и т.д.

Каждому, кто в своей организации несет ответственность за приня­тие решений, очень важно понимать, что же будет с затратами, если станут меняться окружающие условия. Изменение может быть и ре­зультатом решения руководства самой фирмы, и результатом измене­ния внешних, по отношению к фирме, факторов, на которые фирма или совсем не может воздействовать, или может, но только незначи­тельно. Для тех, кто принимает решения, важно также представлять, что в любой ситуации нет необходимости анализировать все затраты – необходимо учитывать лишь затраты, имеющие отношение к конкрет­ным обстоятельствам.

Главное, нужно понять: для того чтобы иметь возможность предви­деть изменение затрат при изменении ситуации, контроллеру необхо­димо понимание основных соотношений между затратами. Эти соот­ношения и характер изменений будут оставаться в силе и в сфере ус­луг, и в розничной торговле, и в производственной фирме.

В связи с этим рассмотрим три типа затрат: переменные, постоянные и постоянно-переменные.

Переменные затраты – это затраты, которые изменяются более или менее пропорционально уровню производственной деятельности.

Обсуждая переменные затраты, важно рассмотреть:

– характер изменения затрат;

– базис для оценки уровня деятельности.

Зависимость между переменными затратами и объемом производства может иметь линейный (рис. 10) или нелинейный (рис. 11) характер.

Рис. 10. Линейная зависимость переменных затрат

Объем выпуска, шт. Объем выпуска, шт.

Рис. 11. Нелинейная зависимость переменных затрат

Нелинейная зависимость имеет место в том случае, если перемен­ные затраты будут изменяться в результате экономии при увеличении объема выпуска продукции.

Например, возможна ситуация, при которой с увеличением объе­ма производства относительные затраты рабочего времени уменьша­ются, и использование рабочей силы становится более эффективным (рис. 11, левый график). Но возможна и такая ситуация, в ко­торой рост объемов производства сопровождается опережающим ро­стом затрат на оплату труда (в связи, например, с повышенной опла­той сверхурочных работ) (рис. 11, правый график).

За основу оценки уровня деятельности обычно берется уровень про­изводства или реализации. Однако существуют и другие виды деятель­ности, которые можно взять за основу, например количество часов, отработанных машинами и механизмами.

Постоянные затраты – затраты, которые остаются неизменными для различных масштабов производства (производственной деятельности за определенный период). Примерами таких затрат являются аморти­зационные отчисления по зданиям, заработная плата руководства, арендная плата и др. Динамика постоянных затрат показана на рис. 12.

Рис. 12. Динамика постоянных затрат

Из рисунка видно, что совокупные постоянные затраты остаются неизменными для всех уровней (объемов) производства, а постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются с увеличением объема производства.

Для планирования и принятия решений постоянные затраты часто делят на обязательные и управляемые. Эти категории достаточно про­извольны и не всегда согласуются. Деление на категории постоянных, и тем более, переменных затрат будет зависеть от характера затрат и периода времени, за который они рассматриваются.

Обязательные затраты – это такие затраты, которые нельзя отбро­сить или сократить так, чтобы не оказать значительного влияния на прибыль фирмы или изменение ее целей. Обязательные затраты оста­ются постоянными, даже когда сокращается деятельность фирмы, даже если деятельность ее временно прекращена, так как должна выплачи­ваться зарплата сотрудникам, составляющим основу фирмы. Обяза­тельные затраты – это долгосрочные затраты, относящиеся к генераль­ной стратегии фирмы, поэтому они и планируются заблаговременно.

Управляемые затраты, напротив, являются ежегодными, или среднесрочными. Решение о том, нужно ли их предпринимать, принима­ется через необходимые интервалы времени. Срок их воздействия от­носительно невелик, сокращение их не приведет к подрыву деятель­ности фирмы, не изменит ее целей, не окажет немедленного влияния на ее прибыль. Как пример управляемых затрат можно привести рас­ходы на исследования и разработки, на рекламу или изучение рынка, на программу по повышению квалификации персонала и т.д. Посто­янное сокращение вложений в эти сферы может постепенно ухудшать положение фирмы и стать препятствием для ее развития. В ближайшее время это не будет так заметно, как, например, продажа обо­рудования фирмы.

Во многих организациях нет четкой линии раздела между обязатель­ными и управляемыми затратами. Разграничение будет зависеть от отношения руководства к периодичности, с которой они будут анали­зировать и регулировать затраты. Это особенно важно в период спада. Решение также зависит от постоянных затрат фирмы. Прирост в фир­мах, интенсивно использующих капитал, в том числе и для автомати­зации за счет снижения расходов на оплату труда, приводит к увели­чению важности рассмотрения постоянных затрат. Многие затраты фирм все больше и больше приобретают характер постоянных, остав­ляя менеджерам все меньше возможностей для маневра, в то время как все большую важность приобретает процесс принятия решений, каса­ющихся затрат, из-за увеличения срока воздействия таких решений.

Таким образом, бесполезно делить расходы на постоянные и пере­менные по их сущности, так как характер поведения расходов (пере­менный или постоянный) зависит от конкретной производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Даже если организация не работает, она все равно должна выпла­чивать проценты на заемный капитал. Эти проценты представляют со­бой постоянные затраты, так как их величина не зависит от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся пере­менными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать фирму. Если встал вопрос, производить, на­пример 1000 шт. изделий вместо 850, то все расходы в этом случае ста­новятся переменными.

Другая причина возникновения постоянных расходов – недоста­точная делимость производственных факторов. Следствием ее являет­ся то, что многие факторы возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а скачкообразно, ступенчато (рис. 13).

Рис. 13. Варианты изменения постоянных затрат

Эти за­траты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей объема производства, затем они резко повыша­ются и снова остаются неизменными для определенного интервала.

Чем меньше становятся интервалы загрузки или изменения объе­ма, тем чаще возникают скачки в поведении затрат, тем ближе затраты по своему характеру к переменным. Их переменный характер ста­новится особенно хорошо виден, если рассматривать загрузку или объем производства на интервале от 0 до границы мощности. Если же, наоборот, исследовать затраты внутри короткого интервала, то обна­ружится, что сильнее проявляется их постоянный характер. При этом постоянные затраты делятся на полезные и бесполезные (холостые).

Например, когда в торговой организации заняты три продавца, за­траты на их заработную плату постоянны. В случае резкого увеличения объема продаж, приглашается четвертый продавец; при этом затраты на заработную плату скачкообразно растут и вновь становятся посто­янными для определенного интервала изменения объема продаж.

Если четвертый продавец мог бы обслуживать 10 покупателей в час при норме 6 мин. на покупателя, все затраты на его зарплату состави­ли бы так называемые полезные затраты. Если же объем продаж будет расти таким образом, что продавец сможет обслужить только 6 поку­пателей в час, все равно его необходимо пригласить, но только 6/10 его заработной платы будут полезными затратами, 4/10 – бесполезными. Последние возникают в результате неделимости такого производствен­ного фактора, как рабочая сила. Значит, постоянные затраты здесь появляются не потому, что заработная плата по сути своей является видом постоянных затрат, а потому только, что из-за неделимости дан­ного фактора затраты «приспосабливаются» к изменению объема не постепенно, а скачками в определенных размерах.

Проблема деления постоянных затрат на полезные и бесполезные (холостые) особенно остро встает в том случае, когда производство оснащено специальными станками – автоматами. При снижении объема производства также уплачиваются проценты на вложенный капитал и начисляется амортизация. Они только частично являются полезными, а частично – холостыми вследствие неделимости произ­водственного фактора – станка.

Некоторые виды затрат нельзя назвать ни полностью переменны­ми, ни полностью постоянными.

Такие постоянно-переменные, или смешанные, затраты зависят как от времени, так и от эксплуатации (деятельности). К смешанным от­носятся затраты на ремонт оборудования, электроэнергию, складские расходы, затраты на коммунальные услуги, за аренду транспортных средств и др.

В полупеременные затраты включаются как переменная, так и по­стоянная составляющие (рис. 14).

Рис. 14. Группы затрат

Для сферы производства типичным примером полупеременных зат­рат является электроэнергия. Определенное ее количество ее требуется для поддержания организации в рабочем состоянии – постоянная со­ставляющая. Но с ростом производства потребуется дополнительное количество электроэнергии, возрастающее вместе с ростом производ­ства – переменная составляющая. Другие примеры полупеременных затрат – затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание. В этом случае постоянная составляющая – затраты для содержания перечисленного в рабочем состоянии; переменная составляющая – затраты, зависящие от уровня потребления.

Полупостоянные затра­ты (или ступенчато (дискретно) возрастающие), затра­ты – это расходы, которые бывают постоянными в пределах определен­ных рамок деятельности, а когда уровень деятельности меняется, пере­мещаются на новый уровень. Заработная плата персонала представляет, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может наблюдать только за определенным максимальным количеством работников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Что ка­сается управления, то это важная область использования ресурсов, по­скольку очевидно, как насущно важно максимально использовать ресур­сы на каждой ступени, в противном случае организация терпит убыток.

Если скачкообразные изменения очень малы, ступенчатые затраты можно считать переменными. Но может быть, что ступень изменения затрат так велика, что в пределах определенной зоны затраты можно считать постоянными.

Определение постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат очень важно: то, как организовать учет этих затрат при планировании деятельности, можно сказать, является для менед­жеров ключевым вопросом. Для разделения постоянной и переменной составляющих нужно было бы анализировать каждый присланный счет, а это абсолютно невозможно из-за того времени и тех затрат, ко­торые для этого потребуются; вряд ли эти затраты будут оправданы. Можно провести разделение затрат статистическим путем – через ана­лиз достаточного количества данных, относящихся к постоянно-пере­менным затратам на различных уровнях деловой активности.

В зарубежной практике для этой цели используются такие ме­тоды: крайних точек, визуального соответствия и наименьших квадратов.

Для примера представим затраты на ремонт и обслуживание за четы­ре периода, находящихся во временном диапазоне от 1000 до 5000 ч., так (табл. 3):

Таблица 3

Затраты на ремонт и обслуживание за четы­ре периода

Эти точки нанесены на график, отражающий зависимость затрат от уровня деятельности (рис. 15).

Рис. 15. Зависимость затрат от объема загрузки работников

Результат можно назвать рассеянным графиком. Из диаграммы видно, что простого, прямого соответствия между затратами и уровнем деятельности нет, хотя одна величина и возрастает с ростом другой. Чтобы найти их приблизительную взаимосвязь, нужно было бы провести линию через эти точки. Но какую линию? Подойти к решению данной задачи можно тремя путями.

При методе крайних точек берется линия, которая проходит через самую верхнюю и самую нижнюю точки (рис. 16).

Рис. 16. Метод линейного приближения

Отсюда видно, что элемент постоянных затрат составит примерно 100 руб., а элемент пе­ременных затрат (наклон графика) будет:

Тогда суммарные затраты можно выразить формулой: S=0,1x+100.

Очевидная ограниченность метода заключается в том, что он ис­пользует только две точки из приведенных в примере, и нет гарантии того, что результат точно отражает величину затрат во всех точках.

Второй метод – метод визуального соответствия, или подгонки, при котором просто на взгляд, с использованием линейки (или края листа) отмечается линия, которая отражает данные наилучшим обра­зом. Но это, без сомнения, субъективный метод. Результат его приме­нения существенно зависит от того, кто проводит линию. Субъектив­ность – главный недостаток метода. На рис. 17 любую из предложен­ных линий можно взять за линию наилучшего соответствия, в итоге мы получим значительно различающиеся результаты для уровней посто­янных и переменных затрат.

Рис. 17. Метод визуального приближения

Метод наименьших квадратов – это математический путь отыска­ния линии, которая лучше всех других будет соответствовать всем точ­кам. Такая линия показана на рис. 18, для нее сумма квадратов вер­тикальных расстояний от точек до линии наименьшая.

Здесь нет необходимости входить в подробности расчетов (на практике с исполь­зованием соответствующего математического обеспечения суммарные затраты (S) оценить нетрудно). В нашем примере на рис. 18 линия наименьших квадратов даст постоянную составляющую – 77,7 руб. и переменную – 0,105 руб./ч. рабочего времени.

Рис. 18. Метод наименьших квадратов

Все три метода разделения постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат обеспечивают всего лишь приближен­ный подход к зависимости между затратами и объемом производства (или уровнем деятельности), хотя при этом некоторые приближения могут оказаться лучше других.

Менеджерам всегда надо искать оптимальное решение между затратами на получение информации и возможными выгодами, которые она им предоставит.