Что подтвердит целесообразность добычи полезных ископаемых
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Разработана
Некоммерческой организацией
ФОНД «НРБУ «БМЦ»
Принята ОК Нефтегаз 2013-06-14
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-39/2013-ОК НЕФТЕГАЗ
«ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ДОБЫЧИ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
Какие документы могут являться подтверждением коммерческой целесообразности добычи (далее КЦД)?
РЕШЕНИЕ
1. В соответствии с п. 22 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее – ПБУ 24/2011): организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Таким образом, организация самостоятельно устанавливает перечень документов, подтверждающих КЦД.
2. Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию [1]. В то же время, ПБУ 24/2011 не ограничивает организации в выборе менее крупных участков недр, в отношении которых организация оценивает КЦД. Такими единицами могут быть лицензионные участки и группы залежей, по которым принимаются отдельные решения о КЦД. В свою очередь, решение о подтверждении КЦД может быть принято только по тому участку недр, на который у организации существуют юридически оформленные права на разработку участков недр с целью последующей добычи полезных ископаемых.
3. Понятие КЦД предусматривает вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (п. 2 ПБУ 24/11).
4. На основании п.2 ПБУ 24/2011 можно сделать вывод, что документальное подтверждение КЦД должно содержать:
- расчеты, подтверждающие, что приведенная стоимость чистого денежного потока от добычи будет положительна, и что такой исход более вероятен, чем нет;
- доказательства того, что организация обладает ресурсами для осуществления добычи в будущем.
- информацию о наличии юридически оформленных прав на разработку участков недр с целью последующей добычи полезных ископаемых.
5. В случае, когда организация принимает решение о начале коммерческой разработки месторождения (в том числе в будущих периодах), данное решение подразумевает, что такая добыча на участке недр является коммерчески целесообразной. При этом сохраняют свою силу требования нормы п. 23 ПБУ 24/2011 о необходимости проверки признанных поисковых активов на обесценение, а также иные требования п. 23 ПБУ 24/2011[2]. Таким образом, в случае принятия решения о начале и сроках разработки (обустройства) месторождения и начале промышленной добычи, данное решение в целях бухгалтерского учета следует признать документом, подтверждающим КЦД.
6. Указанные в п.4 настоящего разъяснения критерии могут содержаться в следующих документах:
- Протокол заседания ЦКР Роснедр (Федерального агентства по недропользованию);
- Протокол инвестиционного комитета или иного органа, уполномоченного принимать решение о КЦД;
- Результаты независимой оценки (отчеты оценщика);
- Документы, свидетельствующие о принятии руководством экономического субъекта решения начать промышленную разработку участка недр.
7. Заключение органов организации (инвестиционный комитет, правление или иной орган, уполномоченный принимать решение о начале коммерческой разработки) о КЦД может основываться на собственных расчетах или заключениях государственных органов:
- о запасах полезных ископаемых;
- о продуктивности месторождения и стоимости добываемых полезных ископаемых;
- о размере затрат на ввод месторождения в коммерческую разработку;
- о наличии финансовых, материальных ресурсов для начала и завершения обустройства месторождении;
- о наличии необходимой инфраструктуры (линии электропередачи, подъездные пути, трубопроводы) обеспечивающей ввод месторождения в эксплуатацию или возможности (целесообразности) её возведения.
8. На основании полученной информации инвестиционный комитет или иной орган организации принимает решение:
- о начале и сроках строительства (оборудования) месторождения и начале промышленной добычи;
- об отказе от дальнейшей разработки месторождения, либо о приостановлении работ на месторождении без отказа от дальнейшей разработки.
9. Момент признания КЦД и начало добычи, как правило, не совпадают, при этом момент признания КЦД предшествует началу коммерческой добычи полезных ископаемых.
10. Если по отдельным месторождениям осуществляется доразведка дополнительных участков недр (лицензионные участки, группы залежей и пр.), при этом ранее КЦД по данным участкам недр не оценивалась, экономический субъект применяет нормы пп. 1-9 настоящей Рекомендации в части, не противоречащей ПБУ 24/2011.
11. Если по отдельным участкам недр осуществляются дополнительные работы по доразведке, при этом ранее КЦД по данным участкам недр уже было подтверждено, при решении вопроса о капитализации или отнесения затрат на текущие расходы, экономический субъект применяет соответствующие нормы положений ПБУ 1/2008, ПБУ 6/2001, ПБУ 14/2007, ПБУ 10/99 и т.д., пп. 1-9 настоящей Рекомендации на такие дополнительные работы не распространяются.
[1] Согласно п. 5 ПБУ 24/2011: «поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее – поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых».
[2] Согласно п. 23 ПБУ 2011 при подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:
а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;
б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом, осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);
в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.
Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию
ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ
РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА
«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»
(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)
Принята ОК Нефтегаз 2018-12-11
РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-98/2018-ОК НЕФТЕГАЗ
«ДОБЫЧА ДО ПОДТВЕРЖДЕНИЯ КОММЕРЧЕСКОЙ ЦЕЛЕСООБРАЗНОСТИ ДОБЫЧИ»
ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ
На участке недр с неподтвержденной коммерческой целесообразностью (далее – КЦД) организация по отдельным поисковым, оценочным, разведочным скважинам (далее – разведочные скважины) получила промышленный приток УВС. В результате получения промышленного притока УВС у организации появилась возможность начать промышленное использование данных скважин и строительство сопутствующих объектов инфраструктуры.
В этой связи возникает вопрос квалификации данных скважин.
РЕШЕНИЕ
1. В целях настоящей Рекомендации разведочная скважина, по которой получен промышленный приток УВС, и есть планы начать добычу до принятия решения о промышленной разработке участка недр в целом, называется эксплуатируемой добывающей скважиной.
2. Полученный промышленный приток УВС по разведочным скважинам считается подтверждением их способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, то есть выполнением критерия признания основными средствами, установленного подпунктом г) пункта 4 ПБУ 6/01.
3. В случае принятия менеджментом организации решения об использовании эксплуатируемой добывающей скважины в целях добычи УВС в течение периода, превышающего 12 месяцев, такая скважина подлежит переклассификации из поисковых материальных активов в основные средства.
4. Переклассификация эксплуатируемой добывающей скважины в соответствии с п.3 настоящей Рекомендации производится вне зависимости от документального подтверждения КЦД на участке в целом.
ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 24/2011 “Учет затрат на освоение природных ресурсов” (далее- ПБУ 24) применяется организациями (в соответствии с п.2) в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (коммерческая целесообразность добычи).
В соответствии с п.21 ПБУ 24 организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи.
Некоторые сложности применения ПБУ 24 обсуловлены тем, что оно не определяет участок недр, в отношении которого должна подтверждаться КЦД, а также состав документов, являющихся основанием подтверждения КЦД.
На практике КЦД подтверждается в отношении более крупных участков недр, в отношении которых организация принимает решения о разработке или о прекращении работы в рамках своего инвестиционного процесса. Наименьшей единицей подтверждения КЦД является, как правило, месторождение или группа месторождений. Такая практика обусловлена трудоемкостью и затратностью самого процесса подтверждения КЦД, а также тем, что потребителем информации является, в первую очередь, государство, интересующееся укрупненным представлением информации о характере и переспективах использования недр в целях общегосударственного планирования. Для менеджмента организации, для пользователей финансовой отчетности организации скорее интересен более «локальный» взгляд на характер использования недр. Для этой категории пользователей интерес представляет подтверждение КЦД в отношении более мелких участков.
Требование рациональности, содержащееся в пункте 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», приводит нас к мысли о нерациональности формирования пакета документов, который обычно требуется для подтверждения КЦД для участка в целом, группы месторождений. Для подтверждения КЦД на более мелких участках, например, ограниченных зоной дренирования отдельной скважины, в целях бухгалтерского учета достаточно решение руководства использовать разведочную скважину в целях добычи. Такой упрощенный порядок подтверждения КЦД отвечает запросам пользователей финансовой отчетности организации и требованию рациональности.
Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за строительством скважин от 11 июня 1999 года №39 в последнем абзаце пункта 3 говорит о необходимости ориентироваться на конечную цель бурения: «Если скважина переведена из одной цели бурения в другую, весь пройденный за отчетный год метраж, затраченное время и все другие технико-экономические показатели следует учитывать по конечной цели бурения. При этом по переходящим скважинам, начатым строительством в предыдущие годы, но законченным бурением или строительством в отчетном году, показатели с начала строительства или бурения целиком приводятся по конечной цели бурения».
Если по решению менеджмента данная успешная разведочная скважина начала использоваться для добычи в качестве эксплуатационной, то значит цель ее бурения – эксплуатационная. В целях бухгалтерского учета, это означает, то, что относительно затрат на бурение этой скважины нет никаких неопределенностей, которые бы приводили к необходимости признания поискового актива. Такие затраты должны признаваться основным средством.
Если скважина, построенная изначально в качестве разведочной, впоследствии используется для целей добычи (при наличии соответствующей лицензии), то сам по себе этот факт уже свидетельствует о том, что КЦД является подтвержденной в отношении участка недр, с которого ведется добыча этой скважиной. Для начала добычи необходимо создание соответствующей инфраструктуры и осуществление других действий по подготовке к добыче, требующих затрат. Такие затраты осуществляются на основании соответствующих решений руководства организации. Принятие руководством организации решения об осуществлении этих затрат подтверждает положительную оценку им вероятности (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты. При этом достижение промышленных объемов добычи подтверждает как техническую осуществимость добычи полезных ископаемых, так и наличие у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.Таким образом, в случае начала осуществления промышленной добычи на отдельном участке месторождения, КЦД следует считать подтвержденной для этого участка, даже если КЦД для месторождения в целом еще не подтверждена. Организация в таком случае должна осуществить последовательные действия, предусмотренные пунктом 23 ПБУ 24/2011. При этом поисковые материальные и нематериальные активы, подлежащие переводу в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости, относимые к участку, на котором началась добыча, выделяются организацией самостоятельно на основе суждения. Наличие решения менеджмента использовать изначально разведочную скважину в качестве эксплуатационной представляет собой упрощенное подтверждение КЦД и выполнение пункта 21 ПБУ 24.
- Главная
- Консультация эксперта
- Бухгалтерский учет
5318 сентября 2018
Об отражении в бухгалтерском учете и налоговом учете расходов при признании добычи полезных ископаемых бесперспективной – читайте в статье.
Вопрос: Организация на ОСНО. У нас есть лицензия на пользование недрами. Мы по ней пока только учитывали расходы на освоение ресурсов, все затраты по БУ собирали на сч.08.11, а НУ распределяли равномерно со сч 97в теч. 2лет. В августе досрочно закрыли в связи с бесперспективностью. Как правильно отразить расходы в БУ и НУ?
Ответ: Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 08 – списана стоимость поисковых активов по бесперспективной добыче.
В соответствии с п. 3 ст. 325 НК в случае, если осваиваемый участок (часть территории осваиваемого участка) признается налогоплательщиком бесперспективным либо продолжение его освоения признается нецелесообразным, суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в общем порядке, предусмотренном ст. 261 НК
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
– расходы, предусмотренные в абз. 3 п. 1 ст. 261 Кодекса, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
– расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 Кодекса, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на освоение месторождений
Прекращение признания в бухучете
Признание поисковых активов в отношении лицензионного участка недр прекращайте в случае документального подтверждения:
– либо коммерческой целесообразности добычи;
– либо бесперспективности добычи полезных ископаемых.
Такой порядок предусмотрен пунктом 21 ПБУ 24/2011.
Ситуация: какими документами подтвердить коммерческую целесообразность добычи полезных ископаемых
Перечень подтверждающих документов организация устанавливает самостоятельно. Это следует из пункта 22 ПБУ 24/2011.
Из определения коммерческой целесообразности добычи следует, что подтверждающие ее документы должны содержать следующую информацию:
– расчеты, подтверждающие вероятность того, что добыча принесет экономическую выгоду;
– подтверждение того, что организация обладает ресурсами, необходимыми для проведения добычи;
– информацию о наличии юридических прав на добычу полезных ископаемых.
При этом экономическую выгоду добычи можно обосновать, к примеру:
– протоколом заседания Центральной комиссии по разработке Роснедр (п. 4.1 и 6.9 Временного положения, утвержденного приказом Роснедр от 15 августа 2005 г. № 877);
– отчетом независимого оценщика;
– приказом (распоряжением) руководителя организации о начале разработки конкретного участка недр;
– обоснованным заключением специалистов (или подразделений) организации, планирующей разработку участка недр, ответственных за принятие решений о необходимости разработки конкретного участка недр (исходя из продуктивности месторождения, стоимости полезных ископаемых, размере возможных затрат, наличия необходимой инфраструктуры). Такое заключение может быть основано на расчетах специалистов, заключениях государственных органов или независимых экспертов.
Если подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то сделайте следующее. Поисковые активы проверьте на обесценение. Если обесценение подтверждено, то признайте его результаты. Затем поисковые активы переведите в состав основных средств (нематериальных активов) по остаточной стоимости, рассчитанной по формуле:
| Остаточная стоимость поискового актива | = | Фактические затраты на создание актива (с учетом переоценок) | – | Накопленная амортизация | – | Обесценение |
Об этом сказано в пункте 23 ПБУ 24/2011.
Перевод поисковых активов в основные средства и нематериальные активы проводите в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. При этом учтите, что некоторые из нематериальных поисковых активов при такой операции могут самостоятельными учетными единицами не выступать, а будут признаны в составе капитальных вложений в другой внеоборотный актив. Например, затраты на геологоразведочные работы, которые относятся к конкретным скважинам, могут быть включены в фактическую стоимость скважин при их признании объектами основных средств.
Такой порядок предусмотрен пунктом 26 ПБУ 24/2011.
Поисковые активы, которые выбывают или не способны приносить организации в будущем экономические выгоды, спишите по общим правилам для основных средств и нематериальных активов (п. 24 ПБУ 24/2011).
Подробнее об этом см.:
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении безвозмездную передачу основных средств;
– Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении ликвидацию основных средств;
– Как оформить и отразить в бухучете продажу основных средств;
– Как отразить при налогообложении продажу основных средств.
Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов. Исключением являются случаи, когда организация продолжает использовать поисковые активы в своей деятельности (п. 25 ПБУ 24/2011).
Если добыча полезных ископаемых признана бесперспективной, то поисковые активы спишите в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 08 – списана стоимость поисковых активов по бесперспективной добыче.
Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов един как для результативных и перспективных изысканий (работ), так и для безрезультатных и нецелесообразных (абз. 6 и 7 п. 3 ст. 325 НК РФ).
Ситуация: как учесть расходы на подготовку площадки для вскрышных отвалов. Коммерческая целесообразность добычи еще не подтверждена. Организация не ведет добычу
В бухучете расходы на подготовку площадки учтите как поисковые активы. В налоговом учете порядок списания расходов зависит от того, какие объекты вы построили.
Бухучет
В бухучете расходы на подготовку площадки учтите в составе материальных поисковых активов (п. 6 и 9 ПБУ 24/2011).
В стоимость актива включите расходы:
– на разработку проекта по подготовке площадки (например, проект на перенос русла реки, которая протекает на месте отвала вскрышных пород);
– на проведение работ (в т. ч. силами сторонних организаций).
Об этом сказано в пункте 13 ПБУ 24/2011.
Поисковые активы амортизируйте. Начните начислять амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором вы сформировали первоначальную стоимость поискового актива.
Порядок начисления амортизации установите самостоятельно и пропишите в учетной политике для целей бухучета. То есть установите:
– метод начисления амортизации. Можно применить любой метод, предусмотренный для начисления амортизации по основным средствам;
– срок полезного использования поискового актива. Его установите в том же порядке, что и для основных средств: либо исходя из ожидаемого срока использования, либо по Классификации.
Это следует из пункта 17 ПБУ 24/2011.
Амортизацию по поисковым активам начисляйте до месяца, в котором вы подтвердили экономическую целесообразность добычи (или ее бесперспективность).
С месяца, следующего за этой датой:
– переведите поисковый актив в состав основных средств (по остаточной стоимости с учетом проверки на обесценение) – если экономическая целесообразность добычи подтверждена;
– либо спишите остаточную стоимость поискового актива на прочие расходы – если добыча признана бесперспективной.
Это следует из пунктов 21, 23 и 25 ПБУ 24/2011.
В бухучете сделайте проводки:
Дебет 08 субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» Кредит 60 (70, 76)
– сформирована первоначальная стоимость поискового актива в составе затрат на подготовку площадки;
Дебет 08 субсчет «Материальные поисковые активы» Кредит 08 субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» – введен в эксплуатацию материальный поисковый актив.
С месяца, следующего за месяцем, в котором ввели в эксплуатацию:
Дебет 20, 23, 08 Кредит 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» – начислена амортизация по поисковому активу.
С месяца, следующего за месяцем, в котором подтвердили экономическую целесообразность (или бесперспективность) добычи:
Дебет 02 субсчет «Амортизация поисковых активов» Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы» – списана амортизация поискового актива;
Дебет 91-2 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы» – списана сумма обесценения (при наличии);
Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы» – переведен поисковый актив в состав основных средств по остаточной стоимости (при подтверждении экономической целесообразности);
Дебет 91-2 Кредит 08 субсчет «Материальные поисковые активы» – списана остаточная стоимость поискового актива (при подтверждении бесперспективности добычи).
Налоговый учет
Расходы по подготовке площадки для вскрышных отвалов учитывайте в составе затрат на освоение природных ресурсов. Расходы признавайте, если организация:
– имеет лицензию на добычу;
– ведет работы по подготовке площадки в границах территории, которая указана в лицензии;
– еще не начала добычу полезных ископаемых.
В каком порядке списывать расходы, зависит от того, какие работы вы проводите и какие объекты строите при подготовке площадки.
При подготовке площадки вы построили объекты, которые планируете в дальнейшем постоянно эксплуатировать в качестве основного средства? Тогда все затраты, связанные со строительством такого объекта, включайте в первоначальную стоимость основного средства. А расходы списывайте через амортизацию.
Если же вы построили лишь временные сооружения, в основные средства их не включайте. К таким сооружениям Налоговый кодекс относит и сами площадки для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов. Стоимость работ, связанных со строительством, списывайте на прочие расходы равномерно в течение двух лет. Учитывать расходы начинайте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (подписаны акты приемки выполненных работ).
Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 1, пунктом 2 статьи 261, пунктом 4 статьи 325 Налогового кодекса РФ.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в рекомендации».
Из рекомендации Нужно ли применять ККТ при выдаче, получении и возврате займа
Статьи по теме в электронном журнале