Бухгалтерские проводки при добыче полезных ископаемых
Информация о затратах на добычу полезных ископаемых необходима для принятия управленческих решений об использовании ресурсов, снижении себестоимости и, как следствие, об увеличении прибыли, которая является целью предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ).
Чтобы вести учет таких затрат, нужно:
- определять (калькулировать) себестоимость добытого ископаемого;
- формировать сведения о структуре и динамике расходов, связанных с добычей полезных ископаемых.
Бухучет
Бухучет затрат на калькулирование себестоимости в добывающей промышленности в настоящее время регулируется ПБУ 10/99 и Инструкцией к плану счетов. Однако эти документы устанавливают лишь общие правила и не учитывают специфику добычи полезных ископаемых.
Определенная специфика отражена в отраслевых инструкциях по учету затрат в добывающей промышленности. Но они были разработаны в соответствии с Положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, которое с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ не применяется. Вместе с тем, до разработки и утверждения новых актов можно воспользоваться и ими, но в части, не противоречащей действующему законодательству (письмо Минфина России от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03).
Вы можете и самостоятельно разработать порядок бухучета затрат на добычу полезных ископаемых и закрепить его в учетной политике для целей бухучета.
Ситуация: как горнодобывающей организации отразить в бухучете руду, которая попутно добыта в процессе горно-капитальных работ – строительства шахты? Руду используют для производства готовой продукции (концентратов).
Если стоимость руды не существенна, как актив ее не отражайте, но организуйте количественный учет. В противном случае отразите ее на счете 10 или 20 по рыночной стоимости, не уменьшая капитальные вложения в горно-капитальные работы.
Работы, которая организация проводит с целью вскрытия месторождения, а также работы по возведению капитальных горнотехнических сооружений и зданий относятся к горно-капитальным работам.
Расходы, которые формируют первоначальную стоимость основного средства (в т. ч. шахтные стволы, шурфы, штольни, копры шахт и бункеры при них, здания подъемных машин и лебедок), сразу капитализируйте. С месяца, следующего за тем, в котором данный объект примете к учету в качестве основного средства, начните начислять амортизацию.
Подробнее о порядке отражения в бухучете объектов строительства см.:
- Как отразить в учете строительство основных средств подрядным способом;
- Как отразить в учете строительство основных средств хозяйственным способом.
При этом уменьшить первоначальную стоимость таких основных средств на стоимость руды, которую попутно добыли при их строительстве, организация не вправе. Такое изменение первоначальной стоимости объекта законодательством о бухучете не предусмотрено.
Попутно добытую руду на счетах бухучета отдельно в качестве актива не отражайте. Ее учитывайте только в количественном выражении. Так поступите, если стоимость добытого полезного ископаемого не существенна. Поскольку критерий существенности стоимости актива законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета.
Если же стоимость попутно добытой руды существенна, то полезное ископаемое отразите на счете 20 «Полуфабрикаты собственного производства» или 10 «Материалы» по рыночной цене. Корреспондирующим счетом будет счет 91-1 «Прочие доходы».
Такие выводы можно сделать из совокупности положений пунктов 19, 21 и 24 ПБУ 6/01, пункта 11 ПБУ 4/99, пунктов 7 и 8 ПБУ 1/2008, пунктов 2.3–2.5 приложения 9 Инструкции, утвержденной Роскомдрагметом 28 февраля 1994 г., приложения 1 к приказу Минфина России от 31 октября 2012 г. № 143н, Инструкции к плану счетов, пункта 7 постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 декабря 2011 г. № А27-270/2011 (определением ВАС РФ от 5 мая 2012 г. № ВАС-2485/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Группировка затрат
В бухучете все затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, относятся к расходам по обычным видам деятельности. По экономическому содержанию они группируются по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Об этом сказано в пунктах 5 и 8 ПБУ 10/99.
Прямые и косвенные затраты
В зависимости от способа включения в себестоимость затраты подразделяйте на прямые (основные) и косвенные (накладные) (Инструкция к плану счетов). Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).
Метод калькулирования себестоимости
Расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте на счете 20 «Основное производство». При этом, как правило, применяется попроцессный метод калькулирования себестоимости.
Формирование себестоимости
Для формирования себестоимости полезных ископаемых все затраты собирайте и отражайте по дебету счета 20. Если полезные ископаемые складируются, то при отпуске их на склад себестоимость отражайте по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции. При этом порядок учета выпуска готовой продукции по каждому процессу зависит от вариантов оценки добытых полезных ископаемых:
- по нормативной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- по нормативной себестоимости без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
- по фактической себестоимости (без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»).
Формирование себестоимости добытых полезных ископаемых отражайте в бухучете так же, как и у любой другой готовой продукции. Подробнее об этом см. Как учесть затраты на производство продукции (работ, услуг).
Передача на склад
Если полезные ископаемые складируются, то передачу их из подразделения (шахты, участка, разреза и т. д.) на склад можно оформить одним из документов:
- унифицированной формой № МХ-18;
- самостоятельно разработанной формой накладной.
Такой порядок предусмотрен пунктами 11, 12 и 200 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, и следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Использование добытых полезных ископаемых
Добытые полезные ископаемые учитывайте в зависимости от их дальнейшего использования. Они могут быть:
- переработаны (подвержены аффинажу, огранке, гидроочистке, обогащению, ректификации, реформингу и т. п.) собственными силами;
- переданы на переработку сторонней организации на давальческой основе;
- реализованы на сторону без переработки;
- направлены на собственные нужды организации (например, добытый уголь использовали в качестве топлива в собственной котельной).
Полезные ископаемые, направленные на собственные нужды в качестве материалов, оприходуйте на основании требования-накладной по форме № М-11. В учете такие материалы отразите в сумме фактических (или нормативных с последующей корректировкой) затрат на их добычу:
Дебет 10 Кредит 43 (40)
– поступили на склад полезные ископаемые, направленные на нужды организации в качестве материалов.
Подробнее об этом см. Как отразить в учете поступление материалов.
Такие правила следуют из пункта 8 ПБУ 6/01, пунктов 26 и 27 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пунктов 5, 7 ПБУ 5/01 и Инструкции к плану счетов (счета 43, 40).
ОСНО
При расчете налога на прибыль расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, учитывайте в зависимости от того, к какой из групп они относятся:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- начисленная амортизация;
- прочие расходы.
Такой перечень установлен статьей 253 Налогового кодекса РФ.
Если организация ведет деятельность по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, то при расчете налога на прибыль учитывайте специальные правила.
При калькулировании себестоимости добытых полезных ископаемых можно пользоваться отраслевыми инструкциями и указаниями. Их перечень приведен в таблице.
Суммы входного НДС при соблюдении всех условий принимайте к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ). Исключение составляет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для добычи тех полезных ископаемых, реализация которых НДС не облагается. В этом случае суммы входного налога учтите в стоимости таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, добытые полезные ископаемые облагаются НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).
УСН
Применять упрощенку могут лишь те добывающие организации, которые занимаются добычей общераспространенных полезных ископаемых (подп. 8 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Если такая организация платит единый налог с доходов, то расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, она не учитывает (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, она вправе уменьшить доходы на сумму понесенных расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Перечень расходов, которые можно признать на упрощенке, является закрытым и приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога при упрощенке.
Кроме того, добывающие организации на упрощенке должны платить НДПИ (ст. 334 и 338 НК РФ).
Реализацией (продажей) полезных ископаемых считайте переход права собственности на них к покупателю. Как правило, это происходит при передаче добытых полезных ископаемых покупателю. Если же в договоре установлен другой порядок перехода права собственности (например, после оплаты продукции), покупатель получает это право только после выполнения всех предусмотренных требований. В этом случае переданная покупателю продукция будет считаться не проданной, а отгруженной.
Такой вывод следует из пункта 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ.
Бухучет
В бухучете при реализации добытых полезных ископаемых отразите:
- выручку;
- списание себестоимости;
- списание расходов, связанных с продажей.
Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99 и пунктов 5, 7 ПБУ 10/99.
Выручку отражайте, если соблюдены все условия для ее признания. А по договорам в валюте либо условных единицах учтите еще и некоторые особенности определения ее размера.
Подробнее об отражении в бухучете валютной выручки читайте Как отразить в учете поступление и использование валюты и валютной выручки.
Выручку отражайте за вычетом НДС, акцизов, таможенных пошлин и других аналогичных платежей, включенных в цену реализации.
Такие правила установлены пунктами 3 и 12 ПБУ 9/99.
Реализацию в бухучете отразите следующей записью:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданные добытые полезные ископаемые (безналичный расчет);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации;
Дебет 50 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданные добытые полезные ископаемые (наличный расчет).
Авансы, полученные в счет будущих поставок, отражайте в составе кредиторской задолженности:
Дебет 51(50) Кредит 62 «Расчеты по авансам полученным»
– отражено поступление аванса в счет будущих поставок.
При этом необходимо начислить НДС:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с аванса.
И только после перехода права собственности эти суммы учтите в составе выручки. При этом в учете сделайте записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка за проданные полезные ископаемые;
Дебет 62 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
– зачтен аванс за проданные полезные ископаемые.
Также необходимо принять к вычету НДС, ранее принятый к вычету, и сделать следующие записи:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с реализации.
Одновременно с выручкой отразите cписание себестоимости добытых полезных ископаемых:
Дебет 90-2 Кредит 43
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных добытых полезных ископаемых.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 43, 50, 51, 62, 90).
Расходы на продажу признавайте в бухучете по общему правилу. То есть в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты. К ним, в частности, относятся следующие расходы:
- на доставку и погрузку (включая тарифы на транспортировку трубопроводным транспортом, дополнительные расходы на железнодорожную транспортировку, морской фрахт, погрузочно-разгрузочные работы, портовые сборы и прочие расходы);
- хранение;
- затаривание и упаковку;
- и т. п.
Расходы на продажу накапливайте по дебету счета 44:
Дебет 44 Кредит 60 (69, 70, 71, 76, 97)
– отнесены к расходам на продажу затраты, связанные с реализацией.
А в конце отчетного периода (месяца) накопленные на счете 44 суммы спишите на себестоимость продаж:
Дебет 90-2 Кредит 44
– списаны расходы на продажу.
Это следует из положений пунктов 226 и 228 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 44, 90).
Более подробно об учете расходов на продажу см. Как отразить в учете расходы на продажу готовой продукции.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации добытых полезных ископаемых. Право собственности перешло к покупателю в момент передачи добытых полезных ископаемых
ЗАО «Альфа» получило лицензию на добычу плотных карбонатных осадочных пород (ПКОП). Указанные добытые полезные ископаемые «Альфа» реализует в неизмененном виде.
«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно (исходя из фактической прибыли) и применяет метод начисления.
В марте затраты организации составили 373 000 руб., в том числе:
- прямые расходы – 303 000 руб.;
- косвенные расходы – 70 000 руб.
Всего в марте «Альфа» добыла 380 тонн ПКОП. Прямые расходы на добычу составили 279 600 руб.
Стоимость остатков незавершенного производства на конец марта составила 23 400 руб.
Таким образом, себестоимость тонны ПКОП составила 920 руб. ((279 600 руб. + 70 000 руб.) : 380 т.). В учетной политике организации установлено, что готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.
В этом же месяце было реализовано 270 тонн ПКОП на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС – 72 000 руб.).
Бухгалтер «Альфы» отразил реализацию готовой продукции в марте, сделав следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 472 000 руб. – отражена выручка от реализации добытых полезных ископаемых (ПКОП);
Дебет 90-2 Кредит 43
– 248 400 руб. (920 руб. × 380 т.) – учтена в составе расходов фактическая себестоимость реализованных добытых полезных ископаемых (ПКОП);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 72 000 руб. – начислен НДС с реализации готовой продукции.
При расчете налога на прибыль за март бухгалтер включил в состав доходов выручку от реализации ПКОП – 400 000 руб. (472 000 руб. – 72 000 руб.).
В составе расходов в полной сумме он учел косвенные расходы – 70 000 руб. А сумму прямых расходов, которые уменьшат выручку от реализации ПКОП за март, бухгалтер рассчитал так:
– 80 937 руб. ((380 т. – 270 т.) : 380 т. × (303 000 руб. – 23 400 руб.)) – стоимость остатков готовой продукции на складе на конец месяца;
– 198 663 руб. (303 000 руб. – 23 400 руб. – 80 937 руб.) – прямые расходы, которые уменьшат выручку от реализации за март.
ОСНО: налог на прибыль
При расчете налога на прибыль доходом от реализации добытых полезных ископаемых является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Момент ее признания зависит от метода определения доходов и расходов.
Если применяете метод начисления, выручку признавайте в момент реализации добытых полезных ископаемых независимо от того, когда поступила оплата от покупателей (п. 1 и 3 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за реализованные полезные ископаемые. Предоплату, полученную от покупателя, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует, даже если полезные ископаемые не переданы покупателю (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с производством и реализацией добытых полезных ископаемых, по группам:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 253 и подпункта 1 пункта 3 статьи 315 Налогового кодекса РФ.
Подробнее об этом см. Как учитывать доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг).
ОСНО: НДС
В общем случае реализация добытых полезных ископаемых признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому в момент отгрузки или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Вместе с тем при реализации некоторых видов полезных ископаемых (связанных с ними ценностей) платить НДС не придется:
Вид полезного ископаемого | Преимущество | Основание |
|---|---|---|
Руда, концентраты и другие промышленные продукты, содержащие драгоценные металлы, лом и отходы драгоценных металлов. При условии их реализации для производства драгоценных металлов и аффинажа | Реализация освобождена от НДС | подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ |
Драгоценные металлы и камни (кроме случаев, подпадающих под подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ). При условии их реализации Государственному фонду драгметаллов и драгкамней РФ, фондам драгметаллов и драгкамней субъектов РФ, Банку России и другим банкам | ||
Драгоценные камни в сырье (кроме необработанных алмазов). При условии их реализации обрабатывающему предприятию, независимо от его формы собственности, для обработки и последующей продажи на экспорт | ||
Необработанные алмазы. При условии их реализации обрабатывающему предприятию независимо от его формы собственности | подп. 10 п. 3 ст. 149 НК РФ | |
Любое полезное ископаемое, если местом его реализации признается не территория РФ | При реализации не возникает объект обложения НДС | подп. 1 п. 1 ст. 146 и ст. 147 НК РФ |
Любое полезное ископаемое, если оно реализовано на экспорт или помещено под процедуру свободной таможенной зоны. При условии представления всех необходимых документов в налоговую инспекцию | При реализации применяется ставка НДС 0% | подп. 1 п. 1 ст. 164 и ст. 165 НК РФ |
Драгоценные металлы. При выполнении двух условий: – их реализует организация, которая их добывает либо производит из лома и отходов, содержащих драгметаллы; – их приобретают Государственный фонд драгметаллов и драгкамней РФ, фонды драгметаллов и драгкамней субъектов РФ, Банк России и другие банки | подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ | |
Углеводородное сырье (в т. ч. добытое на морском месторождении), а также продукты его технологического передела (стабильный конденсат, сжиженный природный газ, широкая фракция легких углеводородов). При выполнении двух условий. Первое: сырье (продукты его передела) вывезены в пункт назначения за территорию РФ (или мест под ее юрисдикцией) не по таможенной процедуре экспорта (например, для переработки) из места отправки: – на континентальном шельфе РФ; Второе: представлены все необходимые для подтверждения льготы документы (контракт, транспортные, товаросопроводительные и другие документы, подтверждающие вывоз) | ст. 147, подп. 2.9 п. 1 ст. 164 и п. 1.1 ст. 165 НК РФ |
Применение нулевой ставки НДС надо документально подтвердить.
При экспорте полезных ископаемых организация для этого должна:
- собрать пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ);
- заполнить соответствующие разделы декларации по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с собранным пакетом документов (п. 10 ст. 165 НК РФ).
При экспорте полезных ископаемых в страны – участницы Таможенного союза подтверждать нулевую ставку нужно в особом порядке. Подробнее об этом см. Как платить НДС при экспорте в страны – участницы Таможенного союза.
Вычет входного НДС (в т. ч. восстановленного) по товарам (работам, услугам), использованным для экспорта полезных ископаемых, производите на основании счетов-фактур, выставленных организации-экспортеру. Подробнее об этом см. Как принять к вычету НДС по операциям, связанным с экспортом.
При реализации драгоценных металлов, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, чтобы подтвердить нулевую ставку НДС, в налоговую инспекцию представьте:
- контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов;
- документы (их копии), подтверждающие передачу драгметаллов Государственному фонду драгметаллов и драгкамней РФ, фондам драгметаллов и драгкамней субъектов РФ, Банку России и другим банкам.
Это следует из положений пункта 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ.
Отметим, что порядок определения суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), которые использованы для добычи (производства) драгоценных металлов, организация устанавливает самостоятельно в своей учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). При этом воспользоваться вычетом по таким товарам (работам, услугам) можно на момент отгрузки драгоценных металлов при условии наличия подтверждающих нулевую ставку документов. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 18 августа 2014 г. № АС-4-15/16134.
УСН
Если организация добывает и реализует полезные ископаемые, то она не вправе применять упрощенку. Однако данное ограничение не распространяется на организации, добывающие и реализующие общераспространенные полезные ископаемые.
Это следует из подпункта 8 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 26 марта 2008 г. № 03-06-06-01/7.
Независимо от объекта налогообложения доходы от реализации добытых общераспространенных полезных ископаемых учтите при расчете единого налога. Доходом будет являться выручка от реализации. Это следует из положений пункта 1 статьи 249 и статьи 346.15 Налогового кодекса РФ.
Если организация платит единый налог с доходов, уменьшить их на стоимость добытых полезных ископаемых и расходов на продажу она не может (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Облагая единым налогом доходы, уменьшенные на расходы, затраты, связанные с добычей и продажей, учитывайте при его расчете (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом уменьшить доходы можно только на расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при упрощенке.