Амортизация по нематериальным активам после срока полезного использования
23. Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
24. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.
25. При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
26. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
27. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
28. Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
29. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
а) при линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
б) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах;
в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
30. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
(в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)
(см. текст в предыдущей редакции)
31. Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
32. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
33. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Открыть полный текст документа
Добавить в «Нужное»
Актуально на: 16 сентября 2020 г.
О существующих способах начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей консультации. А как определяется срок, в течение которого нематериальные активы амортизируются?
Амортизация НМА: как определить срок полезного использования в бухгалтерском учете?
Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов – это период времени, выраженный в месяцах, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономических выгод. Этот срок определяется на момент принятия НМА к бухучету (п. 25 ПБУ 14/2007). СПИ используется для определения величины амортизационных отчислений.
При применении способа амортизации пропорционально объему продукции СПИ определяется исходя из объема предполагаемой к производству продукции или иного натурального показателя.
Если СПИ по конкретному объекту надежно определить не получается, такой объект признается активом с неопределенным СПИ и, следовательно, амортизации не подлежит (п. 23 ПБУ 14/2007).
Естественно, СПИ для НМА должен быть больше 12 месяцев, поскольку этот критерий – один из обязательных для признания объекта имущества нематериальным активом (п. 3 ПБУ 14/2007).
При определении срока амортизации НМА руководствуются (п. 26 ПБУ 14/2007):
- сроком действия прав у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периодом контроля над активом;
- ожидаемым сроком использования актива, в течение которого предполагается получать от него экономические выгоды.
Деловая репутация как особый вид НМА
В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация, которая возникает при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Определяется она как превышение покупной цены, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату приобретения. Такая деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель предприятия, ожидающий будущие экономические выгоды от него (п.п.4, 42, 43 ПБУ 14/2007).
Срок амортизации деловой репутации единый для всех и составляет 20 лет. Причем амортизацию можно начислять только линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007).
Возможно ли изменение СПИ в дальнейшем?
Установить СПИ нематериального актива на момент его принятия к учету не означает, что этот срок окончательный и изменению не подлежит.
СПИ необходимо проверять ежегодно на правильность его установления. Если этот срок существенно изменился (к примеру, значительно увеличился предполагаемый период использования НМА), срок необходимо скорректировать, а возникшие корректировки отразить как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).
Также проверять нужно НМА с неопределенным СПИ. Если по нему появилась возможность этот срок установить, для такого НМА выбирается способ начисления амортизации, а сам объект начинает амортизироваться. Возникшие корректировки отражаются, как и при пересмотре СПИ, как изменения в оценочных значениях.
Амортизация нематериальных активов: актив или пассив?
Как правило, амортизация нематериальных активов списывается на счета учета затрат. Каких именно, зависит от того, где объект используется (производство, продажа товаров, управленческие цели и т.д.). А по кредиту, как правило, относится на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. – Кредит счета 05
В том случае, если объект НМА используется при создании иного имущества, к примеру, в строительстве здания, начисленная по нематериальному активу амортизация будет отражаться так:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные актив» — Кредит счета 05
Несмотря на то, что амортизация НМА отражается на пассивном счете 05, говорить об отражении амортизации в активе или пассиве бухгалтерского баланса нельзя. Ведь баланс составляется в нетто-оценке, т. е. за минусом регулирующих величин. Это значит, что в бухбалансе амортизация отдельно не отражается (п. 35 ПБУ 4/99).
Срок амортизации НМА в налоговом учете
Срок полезного использования НМА в налоговом учете – это период времени, выраженный в месяцах или годах, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ). Для амортизируемых объектов НМА этот срок устанавливается организацией на дату ввода объекта в эксплуатацию и должен быть более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).
По амортизационным группам НМА распределяются аналогично основным средствам на 10 групп.
Для расчета амортизации нематериальных активов в налоговом учете СПИ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, других законодательных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности или ограничений, установленных договором. Если СПИ установить нельзя, то, в отличие от бухучета, такие НМА амортизируется исходя из срока, равного 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).
По некоторым НМА организация может самостоятельно установить СПИ продолжительностью не менее 2 лет:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
- исключительное право на аудиовизуальные произведения.
Согласно пункту 14 ПБУ 14/2000 относятся к имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Пунктом 15 ПБУ 14/2000 для начисления амортизация НМА установлены следующие способы:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример 1.
Организация приобрела НМА стоимостью 18 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 месяцев).
Годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 500 рублей (18 000 рублей / 4 года).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 рублей / 12 месяцев).
Окончание примера.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Пример 2.
Используя данные примера 1, рассчитаем амортизацию способом уменьшаемого остатка.
Годовая норма амортизации составит 25%
(100% / 4 года).
1 год эксплуатации:
Годовая сумма амортизации составляет 4 500 рублей (18 000 рублей х 25%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 рублей / 12 месяцев).
Остаточная стоимость после 1 года эксплуатации 13 500 рублей (18 000 рублей – 4 500 рублей).
2 год эксплуатации:
Годовая сумма амортизации составляет 3 375 рублей (13 500 рублей х 25%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 281,25 рубля (3 375 рублей / 12 месяцев).
Остаточная стоимость после 2 года эксплуатации 10 125 рублей (13 500 рублей – 3 375 рублей).
3 год эксплуатации:
Годовая сумма амортизации составляет 2 531,25 рубля (10 125 рублей х 25%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 210,93 рубля (2 531,25 рубля / 12 месяцев).
Остаточная стоимость после 3 года эксплуатации 7 593,75 рубля (10 125 рублей – 2 531,25 рубля).
4 год эксплуатации:
Годовая сумма амортизации составляет 1 898,44 рубля (7 593,75 рубля х 25%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 158,20 рубля (1 898,44 рубля / 12 месяцев).
Остаточная стоимость НМА после окончания срока полезного использования составляет 5 695,31 рубля.
Как видно из примера сумма амортизации, начисленной в течение срока полезного использования НМА (4500 + 3 375 + 2531,25 + 1898,44 = 12 304,69), меньше первоначальной стоимости объекта. Согласно пункту 18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по НМА продолжаются до полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета. Следовательно, несмотря на то, что срок полезного использования объекта истек, организация должна продолжать начислять амортизацию по данному объекту до полного погашения его стоимости.
Окончание примера.
При способе списания стоимости НМА пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.
Пример 3.
Предположим, что с использованием объекта НМА стоимостью 18 000 рублей (без НДС) и сроком полезного использования 4 года будет произведено 56 000 единиц продукции:
1 год – 16 000 единиц;
2 год – 12 000 единиц;
3 год – 12 800 единиц;
4 год – 15 200 единиц.
Норма амортизации за 1 год составит 28,57% (16 000 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 5 142,60 рубля (18 000 рублей х 28,57%).
Норма амортизации за 2 год 21,43% (12 000 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 3 857,40 рубля (18 000 рублей х 21,43%).
Норма амортизации за 3 год 22,86% (12 800 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 4 114,80 рубля (18 000 рублей х 22,86%).
Норма амортизации за 4 год 27,14% (15 200 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 4 885,20 рубля (18 000 рублей х 27,14%).
При рассмотрении примера в целях сокращения расчетов мы не рассчитывали ежемесячную сумму амортизации, хотя в практической деятельности амортизация должна рассчитываться ежемесячно исходя из фактического выпуска продукции.
В нашем примере фактический выпуск продукции совпал с плановым, и стоимость НМА в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации была включена в расходы полностью.
На практике нередки случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, амортизация по НМА будет полностью начислена раньше окончания установленного срока его полезного использования, если фактический выпуск окажется меньше запланированного, по объекту НМА не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта НМА.
Окончание примера.
Выбранный способ начисления амортизации по группе однородных НМА должен применяться организацией в течение всего срока их полезного использования.
Согласно пункту 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизационных отчислений в течение срока полезного использования НМА не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по НМА начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Условия, исходя их которых определяется этот срок, определены пунктом 17 ПБУ 14/2000.
Срок полезного использования НМА, на которые у организации имеются патенты и свидетельства, устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока использования в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 3 «Патентного закона Российской Федерации» от 23 сентября 1992 года №3517-1 установлены следующие сроки действия патентов:
· патент на изобретение – до истечения двадцати лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
· патент на полезную модель – до истечения пяти лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
· патент на промышленный образец – до истечения десяти лет с момента подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Согласно статье 10 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем» исключительное право на охраняемую топологию действует в течение десяти лет.
Регистрация товарного знака в соответствии со статьей 16 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» действует до истечения 10 лет, считая со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Срок действия патента на селекционное достижение согласно статье 3 Закона Российской Федерации от 6 августа 1993 года №5605-1 «О селекционных достижениях» составляет 30 лет с момента регистрации указанного достижения в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. На сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, срок действия патента составляет 35 лет.
Срок полезного использования НМА может быть определен исходя из ожидаемого срока полезного использования, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп НМА срок полезного использования следует определять исходя из количества продукции или натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования данного объекта НМА.
По некоторым НМА невозможно определить срок полезного использования. В этом случае нормы амортизационных отчислений согласно пункту 17 ПБУ 14/2000 устанавливаются в расчете на двадцать лет, но не более срока деятельности организации.
В любом случае срок полезного использования НМА не может быть больше срока деятельности организации.
Начисление амортизации по НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Прекращается начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой исключительных прав на него.
Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относятся.
Амортизационные отчисления по НМА могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:
– путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
Планом счетов для этой цели предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;
– путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива.
В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных НМА производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.
Принимая решение о порядке отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам НМА следует помнить, что в соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
В отношении деловой репутации пунктом 29 ПБУ 14/2000 установлен аналогичный порядок. Приобретенная деловая репутация организации амортизируется также в течение двадцати лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, то есть путем отнесения сумм начисленной амортизации непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Отрицательная деловая репутация организации равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход.
Пример 4.
Организация приобрела объект НМА стоимостью 15 000 рублей (без НДС) в сентябре. При принятии объекта к учету установлен срок полезного использования – 4 года и линейный метод начисления амортизации. Объект введен в эксплуатацию 7 октября. Учетной политикой организации закреплено, что амортизация по НМА отражается в бухгалтерском учете путем накопления сумм амортизации на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
Сентябрь | |||
08 | 60 | 15 000 | Приобретен объект НМА |
Октябрь | |||
04 | 08 | 15 000 | Введен в эксплуатацию объект НМА |
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования | |||
20, 25, 26, 44 | 05 | 312,50 | Начислена амортизация (15 000 рублей / 48 месяцев) |
Окончание примера.
Пример 5.
Воспользуемся условиями примера 4, но предположим, что учетной политикой организации предусмотрено начисление сумм амортизации без применения счета 05 «Амортизация нематериальных активов». На счетах бухгалтерского учета будут произведены следующие записи:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
Сентябрь | |||
08 | 60 | 15 000 | Приобретен объект НМА |
Октябрь | |||
04 | 08 | 15 000 | Введен в эксплуатацию объект НМА |
Ежемесячно начиная с ноября в течение срока полезного использования | |||
20, 25, 26, 44 | 04 | 312,50 | Начислена амортизация (15 000 рублей / 48 месяцев) |
Окончание примера.
Более подробно с вопросами, касающимися особенностей начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Амортизация».