Акт о пересмотре сроков полезного использования

О.А. Шлычкова, начальник консультационного отдела

Г.А. Сафиуллина, старший аудитор

ООО «Аудиторская служба «СТЕК».

Как поступить организации, если в процессе эксплуатации объекта основного средства выявились объективные причины для изменения его срока службы. Об этом мы расскажем в своей статье.

Бухгалтерский учет

Пересмотр срока полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» допускается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.

Для целей ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В случае изменение величины, отражающей погашение стоимости основного средства, обусловленного на основе экспертных оценок о реальных сроках полноценной эксплуатации оборудования, следует признавать изменением оценочного значения.

Изменение оценочного значения не признается бухгалтерской ошибкой.

Таким образом, возможность пересмотра сроков полезного использования основного средства предусмотрена вышеназванным положением ПБУ 21/2008. Однако положение ПБУ 21/2008, предусматривающего изменение оценочных значений, связанных с изменением срока полезного использования основного средства, не согласуется с положениями ПБУ 6/01.

В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

В соответствии с ПБУ 2/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода или периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

При этом корректировка суммы ежемесячной амортизации внеоборотного актива в случае изменения его срока полезного использования или способа амортизации будет оказывать влияние на доходы и расходы в следующем отчетном году (Письмо Минфина РФ от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год»).

Налог на прибыль

В налоговом учете в соответствии с п.1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования.

При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Другие случаи увеличения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ не предусмотрены.

В результате разных правил учета расходов (а именно, суммы начисленной амортизации) в бухгалтерском и налоговом учетах у организации возникнет необходимость применения положений ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” в части признания временных разниц.

Источник

Налоговый кодекс предлагает изменение срока полезного использования (СПИ) объекта основных средств только при реконструкции и модернизации. Возможно ли увеличение СПИ в каких-либо других случаях?

Принадлежность к группе

Амортизируемое имущество (имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.) распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 НК). Согласно статье 258 Налогового кодекса, сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (объект нематериальных активов) служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой правительством (Постановление правительства от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Если же классификацией не предусмотрен срок полезного использования для определенного вида основного средства (ОС не указано ни в одной из амортизационных групп), то СПИ устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК). За отсутствием последних организации для решения вопроса об установлении СПИ следует обращаться с запросом в МЭРТ для получения официального ответа, чтобы в дальнейшем для целей налогообложения прибыли начислять по данному объекту амортизацию.

Модернизация и реконструкция

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС в случае его реконструкции, модернизации или технического перевооружения (после даты ввода в эксплуатацию), если в результате «видоизменения» такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение СПИ основных средств может быть осуществлено исключительно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК).

Следуя разъяснениям УФНС по г. Москве, изложенным в письме от 2 августа 2006 г. № 20-12/69825, организация должна самостоятельно определить необходимость увеличения СПИ объекта с учетом результатов произведенных работ либо применения для целей налогообложения прибыли оставшегося срока его полезного использования.

В бухгалтерском учете в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией также пересматривается СПИ по этому объекту. При этом обязательным условием пересмотра является такое изменение характеристик ОС, которое приводит к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей (п. 20 ПБУ 6-01).

Но исходя из какого срока следует начислять амортизацию после проведенных техработ? В соответствии с официальной позицией принятие решения об увеличении полезного срока использования не влечет изменения нормы его амортизации (письма Минфина от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/168, от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/216). Налоговики же утверждают, что амортизация должна признаваться в сумме, рассчитываемой исходя из оставшегося увеличенного срока полезного использования (письма УФНС по г. Москве от 2 августа 2006 г. № 20-12/69825, от 27 декабря 2005 г. № 20-12/97060).

Если же установленный ранее СПИ истек до проведения работ по модернизации или реконструкции, то Минфин (письмо от 4 августа 2003 г. № 04-02-05/3/65) разрешает начислять амортизацию исходя из нового, установленного организацией СПИ.

Самовольничаем?

Согласно пункту 9 статьи 259 Налогового кодекса, коэффициент 1/2 применяется к норме амортизации, которая зависит от СПИ и первоначальной стоимости транспортного средства (п. 4 ст. 259 НК). В соответствии с выводами Минфина (письмо от 26 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/35) это означает, в свою очередь, увеличение срока полезного использования объекта ОС в 2 раза. К сожалению, судебной практики Московского округа по данному вопросу нет, но есть прецедент, рассмотренный ФАС Поволжского округа от 4 октября 2006 г. по делу № А55-1588/06. Он также выступает в поддержку точки зрения финансового ведомства.

Спорной является и ситуация, когда ОС в течение определенного периода времени находится в безвозмездном пользовании. Приостанавливается ли при этом течение срока полезного использования? Столичное УФНС отвечает на этот вопрос отрицательно: в данном случае в соответствии со статьей 258 Кодекса нет оснований для продления СПИ (письмо УМНС по г. Москве от 1 марта 2004 г. № 26-12/12876).

А если объект ОС находился ранее в собственности у физического лица? Вправе ли организация уменьшить СПИ основного средства на период его эксплуатации таким экс-владельцем? Ведь необходимо учитывать, что у физлица отсутствует документальное подтверждение СПИ и эксплуатации оборудования в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса. В то же время, согласно пункту 12 статьи 259 Кодекса, организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты ОС, вправе определять норму амортизации по ним с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Достаточно ли для обоснования уменьшения СПИ таким образом иметь письмо от продавца, где указано время фактического использования имущества? Этот вопрос до сих пор является открытым.

Источник

Основными нормативными правовыми актами в Российской Федерации, регламентирующими порядок учета основных средств в бухгалтерском учете, являются:

Федеральный стандарт бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (далее – ПБУ 6/01);
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н (далее – Методические указания).

С учетом вышеуказанных документов срок полезного использования основных средств, в большинстве случаев, – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01, подп. б п. 2 Методический указаний).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету, т.е. при отражении объекта по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и служит, прежде всего, для погашения стоимости объектов основных средств, т.е. расчета годовой сумы амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методический указаний).

Значение срока полезного использования существенно влияет на финансовый результат организации. Более того, в общем порядке налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, неверное установление срока полезного использования может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н) и ошибкам при расчете налога на имущество организаций.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний определения срока полезного использования производится организацией самостоятельно до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету, исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Обращаем внимание, что перечисленные параметры для определения срока полезного использования основного средства не являются постоянными и могут меняться в случае появления новых обстоятельств.

Также в п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний перечислены конкретные случаи пересмотра срока полезного использования основного средства: его необходимо совершать при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Однако, что делать, если объект, спустя два года эксплуатации будет помещен в условия агрессивной среды? Ведь фактически срок его полезного использования будет существенно снижен.

Стоит заметить, что запрета на возможность пересмотра срока в иных случаях ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не установлено. Данный факт подтверждается наличием в нормативно-правовых актах нормы, не позволяющей изменять стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в иных случаях, не предусмотренных Законодательством РФ и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).

Отдельно обратимся к Федеральному стандарту бухгалтерского учета Положению по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н (далее – ПБУ 21/2008). В соответствии с п. 2,3 ПБУ 21/2008 срок полезного использования основных средств признан оценочным значением, т.е. требует регулярного пересмотра в течение эксплуатации основного средства и при необходимости изменения. Нормы ПБУ 21/2008 можно рассматривать как противоречащие ПБУ 6/01, так и нет. Ведь, как уже было отмечено ранее, в ПБУ 6/01 нет запрета на пересмотр срока полезного использования в иных случаях, не перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01.

Все федеральные стандарты бухгалтерского учета занимают один иерархический уровень в системе правовых актов, и если один нормативный правовой акт противоречит другому, то нормы акта, вступившего в силу позднее, являются приоритетом. Данная позиция высказана Минфином в письме от 23.08.2001г. № 16-00-12/15 и подтверждена судебной практикой в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006г. № А42-13584/2004-22, ФАС Уральского округа от 14.04.2005г. № Ф09-1368/05АК.

Более того, в соответствии с п. 7.1 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н, в случае, если способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу отсутствуют в федеральных стандартах бухгалтерского учета, организация должна разработать соответствующий способ, используя последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Если обратиться к п. 51 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н (далее – МСФО (IAS) 16), срок полезного использования актива должен ежегодно анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года. И, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Также нормы, позволяющие разобраться в вопросе пересмотра срока полезного использования содержаться и в российском законодательстве РФ.

В частности, в п. 27 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007), срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяется организацией на необходимость уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, организация обязана пересматривать срок полезного использования основного средства и в соответствии с МСФО (IAS) 16 и ПБУ 14/07, так как в ПБУ 6/01 вопрос пересмотра срока основных средств является открытым.

Аналогичное мнение выражено объединением профессионального бухгалтерского сообщества Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее – Фонд «НРБУ «БМЦ») в Толковании Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2009г. и утвержденного в итоговой редакции 10.07.2009г.

В подтверждение позиции, следует учесть, что в п. 32 нового Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», разработанном Фондом – Фонд «НРБУ «БМЦ» (согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 07.06.2017г. № 85н его предполагаемая дата вступлении в силу для обязательного применения – 2020г.) параметры амортизации, в том числе срок полезного использования, подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Проанализировав все существующие нормы в нормативно-правовых актах РФ можно сделать вывод, что организация обязана пересматривать срок полезного использования основных средств не реже, чем раз в год, для выявления необходимости его изменения. Особое внимание следует уделить последнему отчетному периоду, в котором производится начисление амортизации основному средству, подлежащему дальнейшей эксплуатации. В случае выявления новых обстоятельств изменения срока полезного использования отражать в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08.

Наличие в настоящий момент в бухгалтерском учете большого количества самортизированных, но используемых основных средств, свидетельствует о неверном толковании норм законодательства РФ, что приводит к формальному установлению срока полезного использования основным средствам, без привязки к основному замыслу параметра – период, когда основное средство может приносить экономическую выгоду организации.

Более того, необходимо отметить, что использование в бухгалтерском учете Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденное Постановлением Правительства РФ (далее – Классификация ОС), как до 31.12.2016г., когда в самой Классификации ОС была указана ссылка на возможность применения документа в бухгалтерском учете, так и после 01.0.2017г., носит рекомендательный характер и не может использоваться без учета требований пп. 4, 20 ПБУ 6/01.

На сегодняшний момент отсутствует судебная практика, подтверждающая необходимость пересмотра срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете по иным основаниям, кроме реконструкции и модернизации объектов. Однако наличие обширных налоговых споров в необходимости установления реального срока полезного использования основным средствам, косвенно подтверждает, что срок должен быть реальным, актуальным и порядок его установления следует прописать в учетной политике:

Таблица № 1 «Анализ судебной практика в отношении срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете»

Наименование судебного органа	Мнение налогового органа	Мнение суда
постановление АС Московского округа от 04.02.2015г. № А40-130146/13 (Определением ВС РФ от 29.05.2015г. № 305-КГ15-4746 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ)	Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим: По мнению инспекции, налогоплательщик продолжает использовать имущество и извлекать из него доход и после окончания срока договоров лизинга, поэтому СПИ в БУ должен быть определен исходя из общего срока, в течение которого имущество может приносить выгоду налогоплательщику. Данное обстоятельство привело к доначислениям по налогу на имущество организаций.	В ПБУ 6/01 установлены критерии, в соответствии с которыми организация самостоятельно определяет СПИ ОС для целей их списания в БУ. Одним из таких критериев, согласно п. 20 ПБУ 6/01 являются договорные ограничения использования основного средства, в том числе срок договора аренды. В Классификации ОС, указано, что данный нормативный акт принят в соответствии со ст. 258 НК РФ, т.е. Классификация разработан, прежде всего, для целей применения налогового законодательства. Определение СПИ объекта лизинга в соответствии со сроком действия договора не означает применение налогоплательщиком ускоренных коэффициентов амортизации. Доводы налогового органа отклоняются судом кассационной инстанции, как основанные на неправильном толковании вышеуказанных норм.
Постановление ФАС Московского округа от 7.05.2014 г. № А40-24756/13 (Определением ВС РФ от 25.09.2014г. № 305-КГ14-1477 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).	Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим: СПИ ОС, полученных по договорам лизинга, не может определяться из срока действия договора лизинга. СПИ предмета лизинга, равный сроку действия договора лизинга, может быть установлен лишь при условии возврата имущества по окончании договора лизинга лизингодателю. При определении СПИ в БУ оборудования, полученного в лизинг, налогоплательщик обязан руководствоваться Классификацией ОС. При начислении амортизации линейным методом, к норме амортизации не может применяться повышающий коэффициент. Таким образом, применение только кода ОКОФ и Классификации (как ссылается Общество) не соответствует учетной политике Общества.	Суды установили, что фактически обществом при определении размера амортизационных отчислений использовался СПИ амортизируемого имущества не в соответствии с Классификацией ОС, а исходя из порядка ведения его бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике организации, то есть равный сроку действия договоров лизинга. Что соответствует нормам п. 1 ст. 375 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01. Заявитель при определении СПИ правомерно учитывал, что этот срок определяется с учетом установленных договором финансовой аренды (лизинга) нормативно-правовых ограничений использования имущества. Доводы инспекции о необходимости применения при определении СПИ Классификации ОС были предметом рассмотрения судов и отклонены с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела и рекомендательного характера положений Классификации ОС для целей БУ.
Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2017г. № 02АП-2159/17 по делу № А28-824/2016	Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим: Объекты, относящиеся к коду ОКОФ 12 4527392, с учетом учетной политикой Общества и другими доказательствами по делу, должны учитываться по стоимости, исходя из СПИ 241 месяц (20 лет и 1 месяц), а не 85 месяцев (7 лет и 1 месяц), как определено Обществом.	В соответствии с Положением по учетной политике для целей БУ Общества (в частности, на 2013 год) СПИ и амортизация объектов ОС определяется постоянно действующей Комиссией Общества по контролю за наличием и состоянием ОС – при принятии объекта к бухгалтерскому учету. СПИ в общем случае устанавливается: исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; исходя из ожидаемого физического и морального износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. При установлении СПИ Комиссия руководствуется: технической документацией по объекту; имеющейся статисткой по эксплуатации данных или аналогичных объектов в прошлом; ОКОФ ОК 013-94; Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов; экспертным мнением. Таким образом, применение только кода ОКОФ и Классификации (как ссылается Общество) не соответствует учетной политике Общества. С учетом установленных Обществом правил определения СПИ в БУ спорные объекты ОС имеют СПИ свыше 20 лет до 25 лет, а не свыше 7 лет до 10 лет, как определено Обществом.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.08.2013г. по делу № А27-1820/2012 (Определением ВС РФ от 12.12.2013г. № ВАС-17688/13 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).	Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим: Обществом неправомерно отнесено основное средстве к 1-ой амортизационной группе со СПИ 18 месяцев. При этом эксплуатация спорной установки фактически происходит в течение более 24 месяцев, что свидетельствует о занижении СПИ в бухгалтерском учете при исчислении амортизации.	Доводы Общества о том, что спорный объект основных средств был правомерно им отнесен к 1-ой амортизационной группе, исходя из технических условий работы данной установки, срока полезного использования, поскольку она рассчитана только на обработку лав 6-1-10 и 6-1-12, обоснованно были отклонены судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы налоговой проверки, в ходе которой была установлена эксплуатация спорной установки в течение более 24 месяцев. Апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно занижен СПИ по объектам.

Источник